”200.736 ducados y 9 reales para frailes, monjas y pobres que rueguen a Dios por la prosperidad de las armas españolas; cien millones en picos, palas y azadones; cien mil ducados en pólvora y balas; diez mil ducados en guantes perfumados para preservar del mal olor de los cadáveres de los enemigos tendidos en el campo de batalla; ciento setenta mil ducados en poner y renovar campanas destruidas con el uso contínuo de repicar por nuevas victorias conseguidas sobre el enemigo; cincuenta mil ducados en aguardiente para las tropas en un día de combate; millón y medio de ídem para mantener prisioneros y heridos; un millón en misas de gracias y Te Deum al Todopoderoso; tres millones de sufragios por los muertos; 700.492 ducados en espías y cien millones por mi paciencia en escuchar que el Rey pedía cuentas al que le ha regalado un reino”. Cuentas del Gran Capitán.[1].

1    La Rendición de Cuentas

El control de la gestión pública de la Universidad puede ser llevado a cabo desde una perspectiva política, tanto interna (a través de los órganos representativos de la Universidad) como externa, por la Administración que ostenta las competencias en educación superior. De igual manera, puede ejercerse control desde la óptica financiera, fiscalizando la actividad pública mediante órganos especializados en materia económica.

Estos controles de la gestión financiera, a su vez, también pueden clasificarse desde distintos puntos de vista; así se habla del control interno cuando éste se realiza por un órgano encuadrado en la estructura de la Administración controlada (Interventor o Auditor Interno, el Consejo Social, el comité de auditoría) y control externo, desempeñado por un órgano que no pertenece a la Administración controlada (Tribunal de Cuentas, los Órganos Autonómicos de Control Externo e incluso los auditores privados).

El control interno puede diferenciarse según el momento en que se realiza. Por ello se distingue el control o fiscalización previa, que se lleva a cabo por el órgano controlador antes de que se dicte o perfeccione el acto administrativo y el control posterior, que tiene lugar sobre un acto concreto o actividad después de su ejecución.

El control externo más importante surge en contrapartida a la institución de la rendición de cuentas o control del Tribunal de Cuentas o de los Órganos Autonómicos de Control Externo, denominándose cuentadante al Rector por su obligación de rendirles la Cuenta General. No debemos confundir la condición de cuentadante con la obligación que pesa (art. 15.1 de la LOTCu) sobre cualquier encargado de la «custodia, recaudación, administración intervención, manejo o utilización»  de caudales públicos, de rendir cuentas de su inversión y empleo, justificando el destino que se les haya dado, respondiendo, en su caso, de los perjuicios que por su propio incumplimiento pudieran derivarse.

Como hemos visto en el análisis de los pagos indebidos, la responsabilidad contable afecta a más sujetos que al Rector. El artículo 49.1 de la Ley de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas atribuye a la jurisdicción contable el conocimiento de las pretensiones que se deduzcan contra «todos cuantos tengan a su cargo el manejo de caudales o efectos públicos», debiendo comprenderse en dicho concepto tanto los funcionarios como los que no ostenten tal condición, sean o no cuentadantes y ello porque el término cuentadante es un concepto jurídico determinado (art. 138 de la LGP) que corresponde no sólo a los funcionarios encargados de la gestión de ingresos y gastos de la Administración, sino también a los particulares que, excepcionalmente, administren, recauden o custodien fondos o valores, y a los perceptores de subvenciones corrientes concedidas con cargo a los Presupuestos de las Administraciones Públicas, sean entidades públicas o privadas.

Además, el artículo 139 de la LGP establece el procedimiento de rendición de cuentas para los Organismos de la Administración del Estado y exige a los cuentadantes remitir sus cuentas anuales aprobadas a la IGAE, acompañadas del informe de auditoría que corresponda “dentro de los siete meses siguientes a la terminación del ejercicio económico”. La IGAE remitirá al Tribunal de Cuentas la documentación indicada en el apartado anterior en el plazo de un mes desde que la hubiera recibido.

El artículo presenta una redacción coherente con la LOU, cuyo artículo 81.5 recuerda a las universidades que están obligadas a rendir cuentas de su actividad ante el órgano de fiscalización de cuentas de la Comunidad Autónoma, sin perjuicio de las competencias del Tribunal de Cuentas, marcando el procedimiento a seguir:

Las universidades enviarán al Consejo de Gobierno de la Comunidad Autónoma la liquidación del presupuesto y el resto de documentos que constituyan sus cuentas anuales en el plazo establecido por las normas aplicables de cada Comunidad Autónoma o, en su defecto, en la legislación general. Recibidas las cuentas en la Comunidad Autónoma, se remitirán al órgano de fiscalización de cuentas de la misma o, en su defecto, al Tribunal de Cuentas.

En este momento debemos referirnos a dos conceptos relacionados con el proceso de rendición; las cuentas deben estar autorizadas por el órgano responsable de su preparación y presentación. Además, deben estar aprobadas por el órgano que legal o estatutariamente se haya previsto.

1.1       Autorización

Partiendo de la concepción del Gerente como director de los servicios económicos de la Universidad (artículo 23 LOU) le corresponde la responsabilidad de confeccionar las cuentas anuales, así como remitir información periódica general de la situación económica de la Universidad a los órganos de administración y control.

El artículo 6 de los Presupuestos de la UCLM para 2003 prevé que, en el plazo de cuatro meses desde la finalización, “se elaborará un cierre provisional, debiendo  realizarse, por parte de la Unidad de Control Interno, la revisión y auditoría de las cuentas del ejercicio en el plazo de 45 días naturales. En los 15 días naturales  siguientes, la Gerencia realizará los ajustes derivados de dicha revisión y efectuará el cierre definitivo”.

Parece fuera de toda duda que el Rector, como cuentadante, debe autorizar, en todo caso, las cuentas anuales elaboradas por los servicios de la Gerencia. El propio Tribunal de Cuentas en muchos de sus informes[2] pone de relieve la falta de uniformidad de la autorización de las cuentas anuales: “en general, la autorización se acredita con la firma del Jefe de Contabilidad y del Rector o Vicerrector de Asuntos Económicos, si bien (otras veces) firma también el Gerente o el Interventor”.

1.2       Aprobación

También se usa rendición para denominar la aprobación por el órgano competente de las Cuentas Anuales. Resulta paradójico observar los agrios debates y confrontaciones surgidos en la aprobación de los presupuestos mientras que las discusiones para su liquidación y la presentación del resultado presupuestario son silenciosos y tranquilos. Desde el punto de vista político o económico parece más importante saber el destino real de los recursos que las intenciones iniciales.

Superando el olvido de la LRU, la nueva LOU asigna al Consejo Social la función de «aprobar las cuentas anuales de la Universidad y de las entidades que de ella puedan depender y sin perjuicio de la legislación mercantil u otra a que dichas entidades puedan estar sometidas en función de su personalidad jurídica» tal como exige el art.14.2 in fine de la LOU.

A pesar del olvido de la LRU, la aprobación de las Cuentas Anuales se recogió en muchas de las leyes autonómicas de la última época. Así, el art. 2.5-d de la Ley Foral 20/1994 del Consejo Social de la UPN o el art. 1.4-e de la Ley 2/1996 del Consejo Social de La Rioja, el art. 3.2-c de la Ley 2/97 del Consejo Social de la U. de Oviedo que, además aprobaba las cuentas de “las entidades que de la misma puedan depender”- art. 2.b-4 de la Ley 10/96 del Consejo Social de la U. de Zaragoza, “a propuesta de la Junta de Gobierno y dentro del primer cuatrimestre del año”, o el art. 9-c de la Ley 8/97 del Consejo Social de las Universidades de Madrid.

Hasta el año 1986 las universidades rendían cuentas al Tribunal de Cuentas por conducto de la Intervención General de la Administración del Estado, de forma coherente con su naturaleza de Organismo Autónomo. A partir de entonces, las universidades sin OCEX las remitían directamente al Tribunal de Cuentas. Algunas leyes presupuestarias de las CC.AA. comenzaron a exigir su remisión a través de las distintas Consejerías[3] (Extremadura, La Rioja, Madrid o Valencia) mientras que los OCEX incluían las universidades como un apartado más dentro del Informe Anual de la Cuenta General de la correspondiente Comunidad.

La LOU denomina acertadamente “Cuentas Anuales” los documentos a aprobar por el Consejo Social, superando los descuidos que la mayoría de las leyes autonómicas[4] habían cometido, al hablar de “liquidación del presupuesto” que, como hemos visto en el capítulo 17, es sólo uno de los documentos que integran las Cuentas Anuales de acuerdo con el Plan General de Contabilidad Pública.

A pesar de ello, la Ley balear 2/2003, sólo atribuye al Consejo Social[5] la facultad de “Aprobar la liquidación del presupuesto del ejercicio anterior y de las entidades que de ella puedan depender, a propuesta del Consejo de Gobierno de la Universidad”. La ley 17/2003, de Presupuestos de la Generalitat Valenciana para el ejercicio 2004, como en años anteriores, prevé en su artículo 14.5 que las universidades remitan a la Conselleria de Educación, antes del 30 de abril de 2004, los presupuestos correspondientes al ejercicio 2004, así como la liquidación de los anteriores, debidamente aprobada.

La afirmación del artículo de la LOU no es baladí. De los tres primeros documentos de las Cuentas (los Resultados y la Memoria) no plantean especiales dificultades de opinión. Sin embargo, el Balance de situación puede esconder muchos aprietos en los informes de auditoría financiera, tanto públicos como privados, que opinen sobre la “imagen fiel” del Balance de Situación. Más de tres cuartas partes del activo de las universidades esta integrado por el inmovilizado material. El inmovilizado, tanto por su biunívoca correlación con el inventario, como por problemas de valoración o registrales de los terrenos y edificios, como los referidos al patrimonio histórico o bibliográfico, hacen que, por su cuantía o por la ausencia de amortizaciones, los auditores impongan (al opinar sobre el Balance de situación) salvedades difíciles de entender por los vocales del Consejo Social[6].

Para el art. 164 de la Ley 1/2003, de 19 de febrero, de Universidades de Cataluña, se debe trasladar a la Generalitat “la liquidación auditada del presupuesto correspondiente al ejercicio anterior y el resto de documentación que constituyen las cuentas anuales de las Entidades”  (dependientes) que elude la citada auditoría del balance.

Algunas leyes autonómicas han incrementado las exigencias de documentos a rendir a los gobiernos regionales, directores de la política universitaria de la respectiva Comunidad Autónoma. Así, el art. 3-d de la ley madrileña de Consejos Sociales[7] manda que la cuenta general de la Universidad esté acompañada de una “memoria demostrativa del grado de cumplimiento de los objetivos programados, con indicación de los previstos y alcanzados y del coste de los mismos”.

1.2.1      Aprobación de las Cuentas Anuales de los entes dependientes

De acuerdo con el artículo 14.2 de la LOU, el Consejo Social aprueba las Cuentas Anuales de la Universidad “y de las Entidades que de ella puedan depender”. Y lo hace en los mismos plazos y formas que las de la propia Universidad. Además, se garantiza su traslado a la Comunidad Autónoma, a los únicos efectos de su remisión al órgano de fiscalización externa.

¿Cuáles son esas Entidades? Para responder a esta cuestión debemos precisar primero las tipologías de Entidades dependientes. En el Estado, la nueva redacción dada al artículo 130 de la Ley General Presupuestaria, recogiendo la petición de la Comisión Mixta de las Cortes Generales para las Relaciones con el Tribunal de Cuentas (de 30-9-1997) por la que se regula la Cuenta General del Estado, ésta se obtiene por la agregación o consolidación de las siguientes[8]:

• Cuenta de las Administraciones Públicas Estatales
• Cuenta General de las Empresas Estatales
• Cuenta General de las Fundaciones Estatales
• Memoria que completará, ampliará y comentará la anterior información

De la misma forma, la consolidación o agregación de los Estados Contables se hará imprescindible en las universidades que sean titulares de Entes Instrumentales, como sociedades o fundaciones, para cumplir el requisito de la comparabilidad[9] que se planteará inevitablemente a través de sus indicadores de gestión. El proceso lleva años implantado en muchas Entidades Públicas, con abundante doctrina al respecto[10].

Así, las Universidades Públicas que cuenten con un entramado de empresas y fundaciones pueden rendir sus cuentas consolidadas, tal como exigen ya algunos estatutos, como UCA (art. 227.2), USAL (193.1) UAH (201.6), entre otros.

Conviene, no obstante, hacer dos precisiones. La primera es que aprobación por el Consejo Social de las cuentas de estas entidades dependientes supone el derecho a conocer todos los aspectos de la gestión de esas entidades, incluidos sus informes de auditoría.

Otra puntualización invita a reseñar que esta aprobación es de naturaleza política, dado que cada tipo de entidad tiene su propio órgano social de aprobación de las cuentas, como veremos de inmediato: la junta general para las Sociedades Anónimas u órgano equivalente para las de responsabilidad limitada y el Patronato para las fundaciones.

1.3       Entes dependientes

Respecto a las fundaciones y sociedades mercantiles que las universidades puedan crear, la LOU realiza múltiples alusiones. Primero, el artículo 41-g apuesta por la «creación de empresas de base tecnológica a partir de la actividad universitaria». Después, el artículo 84 admite el derecho a constituirlas, frente al silencio de la LRU, que había dado lugar a algunas situaciones esperpénticas en sus procesos de constitución.

Por supuesto, no es posible la creación de personas jurídico privadas para ejercer potestades administrativas (art. 15 LRJPAC) y además reservadas a funcionarios. En caso de duda, deben limitarse estas figuras jurídico privadas a la realización de actividades de carácter material, técnico o de servicios, aunque la doctrina[11] reconoce la gran dificultad de su delimitación; las actividades inspectoras o de autorización, son un ejemplo.

De entrada la LOU atribuye al Consejo Social la competencia para aprobar la creación “por sí solas, o en colaboración con otras entidades públicas o privadas”, tanto de empresas, fundaciones u otras personas jurídicas de acuerdo con la legislación general aplicable. Esta previsión, a pesar de adentrarse en la potestad de autoorganización de la Universidad (manifestación de la autonomía académica, y como tal residenciable en órganos de tal composición), supone una novedad radical en la gestión descentralizada. Asimismo se requiere el «sometimiento a la normativa de la respectiva Comunidad Autónoma sobre la dotación o aportación de capital por la propia universidad».

La complejidad de su gestión ha hecho que algunas Universidades destinen un vicerrector exclusivo a su dirección. Así el Vicerrectorado de sociedades y fundaciones de la Universidad de Alicante[12].

Parece exiguo botín para las CC.AA. regular sólo la aportación inicial, por otra parte, poco notable e inferior a los montantes de los procedimientos negociados sin publicidad. Lo que parece traslucir el artículo citado es que las universidades deberán someterse a los criterios predeterminados por la Comunidad Autónoma  sobre las aportaciones posibles (naturaleza, cuantía, garantías, etc) e incluso podría ser admisible que la normativa regional exigiese la previa autorización pura y dura de la Consejería correspondiente, de forma similar al endeudamiento. Esto permitiría al gobierno autónomo controlar la legalidad del proceso.

¿Puede entrar en cuestiones de oportunidad tal autorización? Entendemos que no. La normativa debe garantizar procesos ordenados y el acto final de la autorización sería de cumplimiento de esas normas. Y por supuesto, aunque la legislación autonómica requiera una autorización legal para la creación de sus propias sociedades de capital público, tal previsión no podría imponerse a las universidades por la fuerza del art. 84 de la LOU, que residencia la aprobación directamente en el Consejo Social y no en el Parlamento regional u otra instancia pública.

Como ya he anticipado en epígrafes precedentes, considero la Ley andaluza 15/2003, de 22 de diciembre, de universidades (BOE 16 de enero de 2004) ejemplo de control con respeto institucional. En este caso prevé, en su artículo 96, unos “criterios para la dotación fundacional o aportaciones al capital social” como los siguientes: a) Tendrá asignada dotación específica en los presupuestos de la Universidad; b) Será proporcionada a la viabilidad estimada de la consecución de los objetivos académicos, sociales y económicos de la Entidad; c) No podrán aportarse bienes de dominio público universitario más que en régimen de concesión o cesión de uso, estableciéndose en el acuerdo fundacional su duración y retorno a la Universidad; d) Aportará memoria económica que justifique al Consejo Social la idoneidad de la medida;y  e) Se comunicará a la Consejería de Hacienda, dentro de los 15 días siguientes al acuerdo de creación o participación.

1.3.1      Fundaciones universitarias. Aspectos financieros.

El derecho de fundación es un derecho fundamental reconocido en la Constitucón Española (arts. 34 y 22.2) y en el Código Civil (art. 35). Se definen como personas jurídicas constituidas sin ánimo de lucro que, por voluntad de sus creadores, tienen afectado de modo duradero su patrimonio a la realización de fines de interés general y deben estar inscritas en el Registro de Fundaciones correspondiente.

Las fundaciones se rigen por la voluntad de su fundador, por sus Estatutos, por la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de fundaciones[13] y la Ley 49/2002, de 23 de diciembre de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de incentivos fiscales al mecenazgo[14].

No cabe concebir titularidad alguna sobre las fundaciones, ya que estas son entes independientes de la persona de su fundador, al carecer de todo tipo de vinculación o dependencia; son patrimonios destinados a un fin. De ahí la tradicional importancia que acompañó a la “dotación fundacional” y las cautelas a propósito de la gestión de su patrimonio. De acuerdo con el artículo 12 de la Ley 50/2002 se exige que la dotación (inicial, lo que es redundante) sea adecuada y suficiente, lo que se presume para dotaciones cuyo valor económico alcance los 30.000 euros.

No se contempla el supuesto (dotacional) de compromisos de aportaciones en el futuro, sin perjuicio de que el desembolso inicial (art. 12.2) de la dotación (sucesiva[15]) sea del 25% y el resto en un plazo no superior a cinco años. De acuerdo con la Disposición Final primera de la Ley, este artículo 12 es de aplicación general al amparo de lo previsto en el artículo 149.1.8.ª de la Constitución.

La nueva ley deja abierta la posibilidad (art. 12.3) de que se pueda considerar dotación “el compromiso de aportaciones de terceros siempre que dicha obligación conste en títulos de los que llevan aparejados ejecución”.

Existirá un Registro de Fundaciones de competencia estatal dependiente del Ministerio de Justicia, en el que se inscribirán los actos relativos a las fundaciones que desarrollen su actividad en todo el territorio del Estado o principalmente en el territorio de más de una Comunidad Autónoma. Un Protectorado velará por el correcto ejercicio del derecho de fundación y por la legalidad de la constitución y funcionamiento de las fundaciones. Será ejercido por la Administración de la Comunidad Autónoma o del Estado, según esté inscrito en uno u otro registro.

No debemos confundir la competencia estatal o autonómica, con la titularidad del sector público estatal o autonómico. Cabe una fundación universitaria (y, por tanto, integrante del sector público autonómico) que tenga competencia en todo el Estado, y por tanto, inscrita y con protectorado en la Administración del Estado.

La nueva ley incluye la novedad, para las fundaciones estatales, de que el Patronato acuerde una retribución adecuada a los patronos que presten a la fundación servicios distintos de los que implica el desempeño de las funciones que les corresponden como miembros del Patronato, siempre que el fundador no lo hubiese prohibido, resolviéndose así un problema planteado con reiteración por el sector.

1.3.1.1       Tipos de fundaciones

Es difícil en muchos casos encajar estas fundaciones privadas de iniciativa pública en el concepto de sector público, sobre todo si en sus cuenta de resultados tienen poca importancia las subvenciones y transferencias públicas[16]. De acuerdo con la DA 16ª de la Ley 38/2003 General de Subvenciones se consideran fundaciones del sector público aquellas en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias[17]:

a) Que se constituyan con una aportación mayoritaria, directa o indirecta, de las Administraciones Públicas, sus organismos públicos o demás entidades del sector público.

b) Que su patrimonio fundacional, con un carácter de permanencia, esté formado en más de un 50 por ciento por bienes o derechos aportados o cedidos por las referidas entidades.

La normativa autonómica ha completado la regulación definiendo los requisitos necesarios para la consideración de fundación pública de cada Comunidad Autónoma[18].

En este sentido, se reconoce por la doctrina[19] que la participación mayoritaria pública en el patrimonio fundacional es la única solución para el cierre del sistema organizativo de la Administración Pública como criterio determinante del sometimiento de una fundación a controles jurídico-públicos. En definitiva, el criterio es la participación en la dotación de la Fundación, con independencia del control. Sin embargo, la debilidad del criterio aportación inicial, como instrumento para delimitar su inclusión en la rendición de cuentas también ha sido puesta de manifiesto por autorizadas voces[20].

Las universidades tutelan algunas fundaciones, casi siempre testamentarias, en que la voluntad del fundador es que presida el Rector el patronato, en el que también participan otros patronos, generalmente parientes. Con independencia del grado de control que esto conlleve, estas fundaciones no son de iniciativa universitaria, no rinden cuentas al Consejo, ni integran las cuentas consolidadas de la Universidad.

Ya hemos descrito en el epígrafe 29.2.2 los principales problemas de las fundaciones universitarias desde el punto de vista del control de la gestión de la investigación. Lo cierto es que el art.84 LOU in fine, limita esa obligación de rendir cuentas a “ las entidades en que las universidades tengan participación mayoritaria en el capital o fondo patrimonial equivalente”. Antes de esta norma no había soporte legal para que los OCEX tuviesen competencia en la fiscalización externa, salvo en casos aislados, como Galicia o Cataluña[21]. Los propios auditores institucionales reconocieron esta carencia dentro de sus conclusiones durante los VII Encuentros Técnicos de Barcelona, promovidos en noviembre de 2001 por la Sindicatura de Comptes de Cataluña[22]:

Los OCEX, además de la competencia expresa que, en algunos casos, les otorgan sus normas reguladoras tienen competencia fiscalizadora sobre las fundaciones de iniciativa pública en los casos siguientes:

• En el ejercicio de sus competencias de fiscalización de las subvenciones en materia de ayudas, avales y créditos concedidos por la Administración Pública.
• En el ejercicio de la competencia derivada de la legislación complementaria: leyes de presupuestos, de acompañamiento u otras normas con rango de ley.

La relación entre estas fundaciones y la Universidad matriz suele disciplinarse a través del correspondiente Convenio de Colaboración, como hace el art. 264 de los Estatutos de la Universidad de Valladolid, que además dedica todo un título a su Fundacion General, para que no quede duda de su vinculación. Otras veces, la relación jurídica que une la Universidad y las fundaciones es la Encomienda de Gestión. Ya hemos precisado en el epígrafe 24.4.1.1 que se trata de la figura regulada en el Código Civil (arts. 1709 y ss) y no de la prevista en el artículo 15 de la LRJPAC, que excluye (apdo. 5) a las personas jurídicas sujetas al derecho privado “sin que puedan encomendarse a personas de esta naturaleza actividades que, según la legislación vigente, hayan de realizarse con sujeción al derecho administrativo”, dice.

En efecto, la Cámara de Cuentas de Madrid, en su Informe de las Cuentas de las  Universidades  Públicas del  Ejercicio 2001 (pág. 62 y ss.) entendía que la construcción y/o explotación de Residencias Universitarias no pueden ser objeto de  esa encomienda de gestión por la normativa citada. Sin embargo cabe la posibilidad de utilizar la figura de la concesión, con lo que el problema se deriva a los principios de concurrencia en la contratación. Tanto la Ley 33/2003, del Patrimonio de las Administraciones Públicas (art. 93) como gran parte de la legislación autonómica autorizan a otorgar directamente la concesión demanial, en determinados supestos.

1.3.2      Sociedades Mercantiles Universitarias. Aspectos financieros.

Son sociedades mercantiles (anónimas o limitadas) las creadas al amparo de la legislación mercantil -la Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada y el Real Decreto Legislativo 1564/1989, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA, con muchas modificaciones posteriores) cuyo capital pertenece total o parcialmente a una Universidad[23], que le sirve para gestionar un área de su competencia, en régimen de derecho privado. Estas sociedades universitarias, como veremos, integran el sector público universitario, y por tanto el autonómico, cuando es mayoritaria la participación universitaria en el capital (sociedades anónimas) o fondo social (sociedades limitadas).

El TRLSA regula dos clases de órganos sociales necesarios. El primero de ellos es la Junta General de Accionistas, como reunión de los accionistas debidamente convocados para deliberar y decidir por mayoría sobre asuntos sociales propios de su competencia[24]. Una Junta ordinaria (art. 95) debe reunirse dentro de los seis primeros meses del año para examinar y aprobar las cuentas anuales del ejercicio anterior.

Es competencia de la Junta General, de conformidad con el art. 204 del TRLSA, el nombramiento de auditores de las cuentas de la sociedad por un período de tiempo determinado inicial, que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar. Pueden ser reelegidas anualmente una vez haya finalizado el período inicial. Este nombramiento debe producirse antes de que finalice el ejercicio a auditar.

¿Qué sociedades deben auditarse? La disposición final primera de la Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas establece una serie de requisitos para que una sociedad esté obligada a auditarse; requisitos unas veces cualitativos (entidades que reciban subvenciones o realicen contratos públicos dentro de unos límites reglamentarios), otras veces cuantitativos, en función del tamaño o cifra de negocio de la empresa.

Respecto al primero de ellos, el RD 180/2003 ha concretado los requisitos para las empresas y entidades, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, que durante un ejercicio social hubiesen:

• Recibido subvenciones públicas por un importe total acumulado superior a 600.000 euros, estarán obligadas a someter a auditoría las cuentas anuales correspondientes a dicho ejercicio y a los ejercicios en que se realicen las operaciones o ejecuten las inversiones correspondientes a las citadas subvenciones. Se considerarán recibidas las subvencionesen el momento en que deban ser registradas en los libros de contabilidad.
• Realizado obras, gestión de servicios públicos, suministros, consultoría y asistencia y servicios a las Administraciones públicas, por un importe total acumulado superior a 600.000 euros, y éste represente más del 50 por 100 del importe neto de su cifra anual de negocios, estarán obligadas a someter a auditoría las cuentas anuales correspondientes a dicho ejercicio social y las del siguiente a éste.

Con respecto a las exigencias de naturaleza cuantitativa, están obligadas a auditarse las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes[25]:

a) Que el total de las partidas del activo superen los 2.373.997,81€

b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios supere los 4.747.995,62€

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

El otro órgano necesario lleva a cabo la administración y representación de las SA y son los administradores, que necesariamente deben (todos) de formular y firmar las Cuentas Anuales y redactar el informe de gestión, antes de los tres meses desde el cierre del ejercicio social. Como órgano colegiado el Consejo de Administración puede asumir las facultades de administración y representación, de acuerdo a lo expresado en los respectivos estatutos sociales.

Como recuerda el profesor Rivero Ortega[26], la confusión parece presidir ciertas variaciones jurisprudenciales del Tribunal Supremo respecto a las sociedades públicas unipersonales. Algunas veces, acepto “levantar el velo” de la sociedad mercantil, declarando la incompetencia de la jurisdicción civil para conocer de la impugnación de los acuerdos sociales de una S.A. (STS de 5-12-1990) y otras, en cambio, lo rechaza. Así, la STS de 17 de enero de 1995.

Otra jurisprudencia, vinculada a actuaciones empresariales municipales que iban “más allá del estricto servicio público”, ha puesto en entredicho la constitución de empresas públicas que actúen en el mercado. La posición ha sido muy discutida porque la Constitución no impide estas actividades, si bien es cierto que, el art. 85 del Tratado de Roma, les exige no gozar de privilegios, ni falsear el juego libre de la competencia o la igualdad de trato entre empresas públicas y privadas: la Universidad, al adjudicar contratos de cualquier naturaleza, no podrá conceder trato de favor a empresas públicas, ya sean propias o de otra Administración[27].

Debe señalarse que la Ley 62/2003 modificó el art. 2 del TRLCAP sometiendo a las sociedades mercantiles a los mismos procedimientos contractuales cuando se superen los 5.923.624€ en contratos de obras y los 236.945 en el resto de los contratos, dando así cumplimiento parcial a multitud de requerimientos y sentencias contrarias al Reino de España: SSTJCE de 15-5-2003 y 16-10-2003.

Un límite funcional aparece en la iniciativa pública de la actividad económica. Se trata del principio de adherencia al fin: la presencia del interés público. Así lo indica la conocida STS de 10-10-1989:

Mientras los particulares pueden crear sus empresas con plena libertad de criterios, sin más condición que sus fines sean lícitos, todas las actuaciones de la Administración Pública deben responder al interés público (art. 103 CE) (..).La creación de empresas públicas es legalmente posible, pero está sujeta a la doble condición de que la actividad empresarial sea una actividad de indudable interés público apreciable y apreciado en el momento de su creación, y que se someta sin excepción ni privilegio alguno, directo ni indirecto, a las mismas reglas de la libre competencia que rigen el mercado (Asunto “Iniciatives SA” del Ayuntamiento de Barcelona).

Por lo tanto, el derecho de la competencia aparece como un límite respecto de la intervención pública en las relaciones económicas. Así, en base al art. 5 de la Ley 3/1991, de Competencia Desleal, un empresario puede hacer valer la pretensión procesal con el fin de impedir que la Administración acceda al mercado y desarrolle una actividad económica determinada[28]. Por ello, los Estatutos que recogen la posibilidad de crear sociedades mercantiles universitarias, la circunscriben a su ámbito competencial, impidiendo a la Universidad participar en sociedades sin vínculo (aunque sea lejano) con su actividad docente e investigadora[29].

Cada vez será más frecuente la presencia minoritaria en sociedades que presten servicios a varias universidades (OCU-Cooperación Universitaria SA- constituida inicialmente por las universidades de Alcalá, Carlos III, Castilla-La Mancha, Salamanca y Valladolid), incluso en el ámbito internacional. Este tipo de instrumentos pueden usarse para gestionar un genuino servicio universitario, con participación mayoritaria (Editorial Complutense SA o la Sociedad Internacional de Cursos de la universidad de Salamanca) sociedades de capital-riesgo (Unixest de la Universidad de Santiago) gestión empresarial del campus (Cidade universitaria en Vigo) o portales de Internet (Universia, de todas las universidades con el Banco Santander).

Estas sociedades, con participación pública mayoritaria, en tanto que integrantes del sector público, estaban obligadas por el art. 35.5 de la Ley de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas, a rendir cuentas a los Órganos de Control Externo”.

En cualquier caso dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que se apruebe su ejercicio social, los presidentes o Directores de empresas públicas, remitirán a la intervención general respectiva y ésta al Tribunal de Cuentas en la forma y plazos señalados en el apartado 1 de este artículo, las copias autorizadas de la memoria, balance, y cuentas de explotación y de pérdidas y ganancias correspondientes a dicho ejercicio, así como, en su caso el programa de actuación, inversiones y financiación y los presupuestos de explotación y de capital.

Para calificar de pública[30] una Sociedad deben sumarse las participaciones, directas o indirectas de todas las Administraciones Públicas. En este sentido, el propio Tribunal de Cuentas, en su sesión de 27 de junio de 1996, aprobó una moción sobre el concepto de Empresa Pública, elevando a las Cortes Generales la petición de definir legalmente los conceptos de Sociedad Estatal y de Empresa Pública sobre la base, no solo del criterio de la participación mayoritaria en el capital, sino también el criterio del control o dominio efectivo, directo o indirecto, por parte de las Administraciones Públicas[31]. Asimismo pide el establecimiento, legal o reglamentario de los procedimientos de rendición de cuentas al Tribunal -por parte de las empresas en las que el sector público ejerza el control efectivo- sin ostentar participación mayoritaria, “conjugando adecuadamente el interés de las empresas (que compiten en el mercado) en preservar la confidencialidad de determinadas informaciones con el pleno ejercicio de la función fiscalizadora del Tribunal”.

La doctrina ha reiterado esta petición, para definir un perímetro de consolidación basado, junto al concepto de control, en el de responsabilidad política y financiera de las actividades[32]. Recordemos que en el mundo local la descentralización en los grandes Ayuntamientos llega a la mitad de sus servicios, que son prestados a través de organísmos autónomos, sociedades mercantiles o consorcios, cuando no en gestión privada, a través de concesión administrativa.

1.3.3      Otras figuras

Sólo nos queda por mencionar otras dos figuras que están presentes en nuestra realidad universitaria: el Consorcio y la Agrupación de Interés Económico.

Podemos definir los consorcios[33] como una organización común que se crea para la gestión de un convenio entre varias Administraciones Públicas. Dotado de personalidad jurídica, se rige por sus estatutos, que determinan sus fines, su régimen orgánico funcional y financiero.

De acuerdo con el artículo 6.5 de la LRJPAC, se trata de Entidades de Derecho Público, que gozan de la consideración de Admistración Pública[34]. Tras la modificación operada por la Ley 4/1999, de 13 de enero, quedó claro que los organimos públicos dependientes o vinculados a las CC.AA. pueden constituirlos, sin la necesaria presencia de Entidades Locales.

El modelo ha permitido crear en algunas CC.AA consorcios bibliotecarios[35], de incubadoras de emprendedores y spin-off, parques científicos[36], agencias regionales para la evaluación de la calidad de las universidades[37] o la gestión urbanística[38].

Por su parte, la Agrupación de Interés Económico (AIE) constituye una nueva figura asociativa creada por la Ley 12/1991, de 29 de abril (BOE 30-4-1991) con el fin de facilitar o desarrollar la actividad económica de sus miembros. En la citada norma se indica (art. 1º) que “Las AIE tendrán personalidad jurídica y carácter mercantil y se regirán por lo dispuesto en la presente Ley y, supletoriamente, por las normas de la sociedad colectiva que resulten compatibles con su específica naturaleza”; además sólo podrán constituirse por personas físicas o jurídicas que desempeñen actividades empresariales, agrícolas o artesanales, por entidades no lucrativas dedicadas a la investigación y por quienes ejerzan profesiones liberales, tal como indica el art. 4º.

La AIE sustituye a la vieja figura de las Agrupaciones de Empresas reguladas primero por la Ley 196/1963, de 28 de diciembre y más recientemente por la Ley 18/1982, de 26 de mayo, cuyo régimen sustantivo, parco y estrecho, no estaba ya en condiciones de encauzar la creciente necesidad de cooperación interempresarial que imponen las nuevas circunstancias del mercado, especialmente ante la perspectiva de la integración europea. El contenido auxiliar de la Agrupación sigue el criterio amplio que esta figura ha tenido en la Europa Comunitaria y ha cristalizado en el Reglamento (CEE) 2137/1985 del Consejo, de 25 de julio.

En el ámbito universitario podemos destacar la Agrupación de Interés Económico Sigma Gestión Universitaria, A.I.E., constituida  en 1996 y participada por UAM, UAB, UAH, UPF, UNIZAR, CLM, UVA, UPN y Carlos III. El capital social es de 1,8 millones de euros y el objeto  favorecer y mejorar el resultado y la explotación de la aplicación de gestión académica  SIGMA.

A diferencia de las sociedades mercantiles[39], los socios de estas AIE responden de forma subsidiaria por las deudas de la agrupación. Por lo demás, habrán de observarse los requisitos previstos en la citada ley para su constitución (escritura pública, con o sin capital) y las establecidas en el Reglamento del Registro Mercantil. Es un sencillo y valioso instrumento para que las universidades operen en el tráfico mercantil, cuando no desean dotarse de un instrumento permanente[40].

1.4       Remisión de las Cuentas Anuales

Ante la falta de regulación de la LRU, muchas universidades efectuaban una rendición directa al Tribunal de Cuentas y no por conducto de la Intervención General de las CC.AA., como una demostración práctica de su autonomía financiera. El panorama ha cambiado con la LOU, cuyo artículo 81.5 regula con detalle la rendición de cuentas, al indicar:

Las Universidades están obligadas a rendir cuentas de su actividad ante el órgano de fiscalización de cuentas de la Comunidad Autónoma, sin perjuicio de las competencias del Tribunal de Cuentas.

A los efectos de lo previsto en el párrafo anterior, las Universidades enviarán al Consejo de Gobierno de la Comunidad Autónoma la liquidación del presupuesto y el resto de documentos que constituyan sus cuentas anuales en el plazo establecido por las normas aplicables de cada Comunidad Autónoma o, en su defecto, en la legislación general. Recibidas las cuentas en la Comunidad Autónoma, se remitirán al órgano de fiscalización de cuentas de la misma o, en su defecto, al Tribunal de Cuentas.

El texto del proyecto de ley enviado por el gobierno (BOCG-Congreso, de 31-7-2001) incluía el plazo de siete meses para la remisión de las cuentas. La enmienda nº 344 del Grupo Parlamentario de Coalición Canaria propuso la sustitución por “el plazo establecido por las normas aplicables de cada CC. AA., o en su defecto “en la legislación general”, que prosperó.

Por último, dos referencias a la rendición perezosa. Ya el Tribunal de Cuentas había puesto de manifiesto, desde el informe anual de 1989, la falta de uniformidad en el tratamiento seguido por las universidades para la aprobación de sus cuentas. Este no es un problema sólo teórico porque, ante la ausencia de disposiciones específicas, deben rendirse al Tribunal de Cuentas en el plazo de dos meses, contados a partir del cierre de cada ejercicio (!), según dispone el artículo 35.2 de la Ley de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas (LFTC). En caso de existir previsión normativa para la aprobación interna de las cuentas por la propia Universidad, dicho plazo deberá contarse, en su caso, a partir de esa fecha. Siendo así que la rendición de cuentas al Tribunal se había efectuado con retraso para la mayoría de las Universidades: 17 de las 44 universidades incluidas en el informe del ejercicio 1997 rindieron sus cuentas fuera de plazo[41].

Los efectos de la no rendición se sancionan mediante multas (art. 42.3 y 30.4 de la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas-LOTCu). El Código Penal (art. 502.2) no castiga la no rendición sino la ausencia de contestación al requerimiento. Así, constituye delito de desobediencia -agravado para autoridades y funcionarios con suspensión de cargo público hasta dos años- la “dilación o negativa al envío de informes al Defensor del Pueblo y Tribunal de Cuentas u órganos autonómicos equivalentes”.

El letrado del Tribunal de Cuentas, Juan Carlos López[42], concluye respecto a la responsabilidad de los cuentadantes que,  ante un supuesto de no rendición de cuentas, se debe: a) aplicar las sanciones previstas en el art. 30 de la LFTC; b) fiscalizar en profundidad la entidad que no rinde la cuenta en busca de las causas de tal incumplimiento y de supuestos de responsabilidad contable; c) dar paso a la vía penal, armonizando la necesaria intervención de esta jurisdicción para casos muy graves, con el principio de mínima intervención penal. Concluye pidiendo la derogación del  sistema de multas previsto en el art. 42.3 de  la LOTCu por ser conceptualmente erroneo, prácticamente inaplicable y nunca hasta ahora aplicado.

1.4.1      Conservación de la información contable

En la Administración del Estado[43], las oficinas contables conservan los registros de las operaciones durante seis años contados desde la fecha de remisión al Tribunal de Cuentas de las cuentas donde se hubiese plasmado la información relativa a dichas operaciones, salvo que se hubiera interrumpido el plazo de prescripción de la posible responsabilidad contable de acuerdo con lo que se establece en la Ley 7/1988, de 5 de abril de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas.

Una vez emitido el preceptivo informe del Tribunal de Cuentas y transcurrido el plazo indicado en el apartado anterior, se podrá proceder a la destrucción de los registros de las operaciones relativas a las cuentas de que se trate.

2    Las Universidades y el Control Externo

La Constitución Española dedica el art. 136 a la definición y atribuciones del Tribunal de Cuentas, al que define como “el supremo órgano fiscalizador de las cuentas y de la gestión económica del Estado, así como del sector público”.

Su configuración en la Constitución y en la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas como plenamente independiente respecto del Poder Ejecutivo y de la Administración, ha sido un acierto en la búsqueda de una mínima credibilidad en sus funciones, que se enuncian a continuación de una manera sucinta. En esencia son dos, que corresponden con las dos secciones del propio Tribunal: fiscalización y enjuiciamiento. En muchos Estados europeos (Alemania, Francia) se añade una cierta función consultiva o asesora del parlamento, que han recogido algunos OCEX en las dicersas CC.AA.

2.1       La fiscalización del Tribunal de Cuentas

La fiscalización de la actividad económico-financiera del sector público tanto de legalidad, como de eficiencia y economía, será:

• Externa: distinta a la de los propios órganos de control interno de las Administraciones Públicas.
• Permanente: ejercida como competencia propia, sin solución de continuidad y sin perjuicio de emitir informes especiales.
• Consuntiva: es un control final y definitivo que tiene lugar después de que la gestión se ha realizado.

La fiscalización abarca, tanto el examen y comprobación de las Cuentas Generales y Parciales de todas las entidades y organismos integrantes del sector público (o perceptores de subvenciones), como el examen de los expedientes de contratación. La función fiscalizadora y la jurisdiccional están establecidas sin preponderancia de alguna de ellas, aunque los hechos demuestran que la primera función tiene un mayor peso específico que la segunda. La actividad fiscalizadora se plasma fundamentalmente en el Informe Anual (art. 136.2 CE), que se eleva a las Cortes Generales, para su aprobación y se publica en el BOE, comprendiendo el análisis de la Cuenta General del Estado y las demás del sector público, entre las que se encuentran las universidades.

Para simplificar utilizaremos como sinónimos los términos fiscalización y auditoría, lo que no es del todo exacto, pues fiscalizar incorpora un componente de autoridad pública de la que carece el concepto de auditoría, que como opinión puede ser emitida por entidades privadas reconocidas[45].

La Ley Orgánica dispone que el Tribunal de Cuentas también fiscaliza los contratos celebrados por las distintas Administraciones Públicas, debiendo remitirle un resumen de los expedientes de contratación, en los términos previstos en el art. 57 del TRLCAP[46], haciéndolo extensivo a los Órganos de Control Externo de las CC.AA.:

1. Dentro de los tres meses siguientes a la formalización del contrato, para el ejercicio  de la función fiscalizadora, se remitirá por el órgano de contratación al Tribunal de Cuentas u órgano de fiscalización correspondiente de la Comunidad Autónoma, una copia certificada del documento mediante el que se hubiere formalizado el contrato,  acompañada de un extracto del expediente del que se derive, siempre que la cuantía  del contrato exceda de 100.000.000 de pesetas (601.012,10 euros), tratándose de  obras y de gestión de servicios públicos; de 75.000.000 de pesetas (450.759,08 euros), tratándose de suministros, y de 25.000.000 de pesetas (150.253,03 euros), en los de  consultoría y asistencia, en los de servicios y en los contratos administrativos  especiales.

2. Igualmente se comunicarán al Tribunal de Cuentas u órgano de fiscalización  correspondiente de la Comunidad Autónoma las modificaciones, prórrogas o  variaciones de plazos y extinción de los contratos indicados.

2.2       El enjuiciamiento de la responsabilidad contable

La responsabilidad contable es una subespecie de la responsabilidad civil, de marcado carácter patrimonial y personal sobre la base de la relación jurídica nacida de la rendición de cuentas, pues incurre en ella quien tenga a su cargo el manejo de caudales públicos[47]. El art. 38.1 de la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas la presenta de la siguiente forma: “el que por acción u omisión contraria a la Ley originare el menoscabo de los caudales o efectos públicos quedará obligado a la indemnización de los daños y perjuicios causados”.

Sin embargo, la jurisdicción contable no está concebida para exigir las responsabilidades de toda índole que puedan producirse frente a las Administraciones Públicas o sus agentes por daños, perjuicios o menoscabo de los caudales o efectos públicos, sino solamente las responsabilidades derivadas de las que han de rendir cuantos manejen caudales o fondos públicos. La interpretación jurisprudencial[48] viene exigiendo los siguientes requisitos o presupuestos:

a) acción u omisión antijurídica: contraria a las leyes Presupuestaria o de Contabilidad aplicables a las entidades del sector público[49] o, en su caso, a personas o entidades perceptoras de subvenciones, créditos, avales y otras ayudas públicas, etc.

b) culpabilidad: existencia de culpa o negligencia grave y dolo.

c) daño o menoscabo de los caudales públicos, llevado a cabo por quienes tengan a su cargo el manejo de los mismos – en sentido amplio – y estén obligados a rendir cuentas.

La Ley Orgánica ha configurado dos tipos de procesos de responsabilidad contable. Ambos tienen la misma misión: el reintegro de los daños y perjuicios originados por la conducta de las personas encargadas de su manejo. El criterio distintivo ha sido que los hechos sean o no constitutivos de alcance reservando el procedimiento de reintegro por alcance para la persecución de estos actos, a diferencia del juicio de cuentas para los demás supuestos de responsabilidad contable distintos del alcance.

El art. 72 de la Ley de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas define el alcance como “saldo deudor injustificado de una cuenta o en términos generales, la ausencia de numerario o de justificación en las cuentas que deban rendir las personas que tengan a su cargo el manejo de caudales o efectos públicos, ostenten o no la condición de cuentadantes ante el Tribunal de Cuentas”.

Además, la responsabilidad puede ser directa o subsidiaria. La primera afecta a “quienes hayan ejecutado, forzado, inducido o cooperado en la comisión de los hechos o participado con posterioridad para ocultarlos o impedir su persecución” (art. 43 de la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas). Son responsables subsidiarios quienes, por negligencia o demora, den ocasión al menoscabo de caudales o bien no pueda conseguirse el resarcimiento de las responsabilidades directas. Además, como indica reiteradamente el Tribunal de Cuentas (entre otras) en su Sentencia de 13-2-1996: “para ser declarado responsable contable, no se requiere tener la condición estricta de cuentadante sino poseer la condición de persona encargada de la gestión de caudales públicos, por muy elemental y sencillo que sea el contenido intrínseco de dicha gestión”.

Para terminar este apartado es preciso hacer una referencia a la acción pública contable. El artículo 47.3 de la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas, instituyó la acción pública contable, sin entrar a regular la misma[50]. Con posterioridad, su ley de Funcionamiento 7/88, estableció en el art. 56 el procedimiento al que se debían de ajustar las actuaciones  previniendo un uso abusivo e indiscriminado de la figura y evitar un ejercicio ligero y temerario con la apertura de un proceso, aún a sabiendas de su falta de fundamentación. Es necesario concretar las cuentas, actos, omisiones o resoluciones susceptibles de determinar la responsabilidad, los preceptos legales que se consideren infringidos.

El citado artículo 56.3 indica que el caso de que de las actuaciones fiscalizadoras no se desprendiesen indicios de responsabilidad contable, o de que en el escrito en que se ejercite la acción no se individualizasen, el consejero de cuentas, previa audiencia del Ministerio Fiscal, letrado del Estado y ejercitante de la acción, rechazará el escrito formulado e impondrá costas, en los términos previstos para el proceso civil al mencionado ejercitante.

Solá Fernández[51] concluye que la acción pública contable nunca podrá verse condicionada por carecer de antecedentes de fiscalización de los hechos denunciados y, en su opinión, deberá actuar como elemento impulsor del Departamento competente para el examen de las cuentas.

2.3       El Tribunal de Cuentas y los órganos de Control Externo de las CC.AA.

La organización administrativa de las CC.AA. se ha construido sobre la base de un riguroso mimetismo con la Administración del Estado (v.g.: Defensores del Pueblo, Consejo de Estado). También en la fiscalización externa se han creado nuevos órganos de Control (OCEX); trece son las CC.AA. que se han dotado de ellos y han dado lugar a los siguientes órganos, por orden de creación:

• Cámara de Comptos de Navarra
• Sindicatura de Comptes de Cataluña
• Sindicatura de Comptes de Valencia
• Consello de Contas de Galicia
• Tribunal Vasco de Cuentas Públicas
• Cámara de Cuentas de Andalucía
• Audiencia de Cuentas de Canarias
• Sindicatura de Cuentas de Castilla-La Mancha
• Sindicatura de Comptes de les Illes Balears
• Cámara de Cuentas de Madrid
• Consejo de Cuentas de Castilla y León
• Cámara de Cuentas de Aragón
• Sindicatura de Cuentas del Principado de Asturias

Por lo tanto, en la actualidad, junto al Tribunal de Cuentas, supremo órgano fiscalizador de las cuentas del sector público (136.1 de la CE) existen ya en funcionamiento otros órganos que desarrollan su actividad fiscalizadora en el ámbito de su respectivo territorio. Sin embargo la función jurisdiccional del Tribunal de Cuentas es exclusiva, sin perjuicio de la delegación en los Órganos Autonómicos para la instrucción de actuaciones previas.

El Tribunal Constitucional, en su sentencia 187/1988, de 17 de octubre, tuvo ocasión de pronunciarse favorablemente sobre la legalidad de estos órganos de control externo de las CC.AA., con ocasión de varios recursos de inconstitucionalidad planteados por el Gobierno de la Nación. En esencia, la impugnación versaba sobre dos aspectos fundamentales: de un lado la atribución de funciones de enjuiciamiento a aquellos órganos (resuelta en sentido negativo) y, de otro, la fiscalización de las Corporaciones Locales, resuelta en sentido afirmativo. Hoy la cuestión está normalizada, dadas las pautas de coordinación y colaboración entre el Tribunal de Cuentas y los órganos externos de control de las CC.AA., evitando duplicidades innecesarias, retrasos y conflictos de actuaciones.

Como ya se ha anticipado en epígrafes precedentes, el artículo 81.5 de la LOU previene que las universidades están obligadas a rendir cuentas de su actividad ante el órgano de fiscalización de cuentas de la Comunidad Autónoma, sin perjuicio de las competencias del Tribunal de Cuentas. A este respecto, establece el camino a seguir en el proceso de rendición:

Las universidades enviarán al Consejo de Gobierno de la Comunidad Autónoma la liquidación del presupuesto y el resto de documentos que constituyan sus cuentas anuales en el plazo establecido por las normas aplicables de cada Comunidad Autónoma o, en su defecto, en la legislación general. Recibidas las cuentas en la Comunidad Autónoma, se remitirán al órgano de fiscalización de cuentas de la misma o, en su defecto, al Tribunal de Cuentas.

En las CC.AA. con Órgano de Control Externo, la Ley de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas (artículo 29.2) dispone que sean tales órganos los que examinen, comprueben y censuren todas las cuentas del sector público autonómico, incluidas las de la propia Universidad. Una vez que por dichos órganos se haya procedido a la fiscalización, pesa sobre ella la obligación de remitir al Tribunal de Cuentas los resultados individualizados del examen, comprobación y censura de las cuentas de todas las entidades que integran el sector público autonómico.

2.4       El futuro

Nuestros auditores institucionales demandan un nuevo concepto de rendición de cuentas, necesariamente fundamentado en la presentación de información más relevante, transparente y oportuna por parte de las entidades públicas, que no incluya solamente elementos financieros sino también elementos de gestión, que permitan evaluar aspectos de eficacia, eficiencia y economía[52].

En el control externo, comienzan a generalizarse las demandas dirigidas hacia la ampliación, cuantitativa y cualitativa, de las actuaciones a fiscalizar, el énfasis en la consecución de los objetivos de la gestión y en la evaluación de la prestación de los servicios públicos y la calidad de los mismos. La mejor doctrina en contabilidad pública[53] comienza a exigir a los Órganos de Control Externo superar los obstáculos, diseñando y adaptando los mecanismos de control necesarios para evaluar la ejecución de las políticas públicas y el nivel y calidad de prestación de los servicios públicos.

Recogiendo estas ideas y en ejecución de la Resolución de la Comisión Mixta Congreso-Senado, de fecha 21 de diciembre de 2001, el Tribunal de Cuentas realizará una fiscalización “horizontal” de la “organización, de la actividad económico-financiera y de la gestión del conjunto de las universidades públicas. Sin embargo el texto de la declaración de la Comisión Mixta matiza mucho “en el marco de la normativa vigente y de los principios de eficiencia y economía para la prestación del servicio público de la educación superior que les corresponde”. Ese mismo día cambiaba la normativa vigente y se aprobaba la LOU. El ejercicio a fiscalizar será el correspondiente al año 2003.

2.5       La práctica de la auditoría externa

La auditoría, en general, es un examen sistemático de las operaciones, registros y estados financieros de una entidad, pudiendo clasificarse de acuerdo con las Normas de Auditoría del Sector Público[54], por su finalidad y por el tipo de verificación que se realiza:

El nivel 1 (164.1-a de la LGP) consiste en la revisión y verificación de la información y documentación contable con el objeto de comprobar su adecuación a la normativa contable, y en su caso presupuestaria, que le sea de aplicación. Su objetivo es determinar si los estados financieros, deducidos de la contabilidad pública, representan razonablemente su situación financiera, de acuerdo con los principios contables que sean de aplicación.

El nivel 2 (164.1-b de la LGP) tiene por objetivo determinar si la entidad pública ha actuado de conformidad con la normativa aplicable en la gestión de los fondos públicos[55] y consiste en la verificación de que los actos, operaciones y procedimientos de gestión económico-financiera se han desarrollado de conformidad con las normas que les son de aplicación.

Hasta aquí la auditoría de regularidad. Respecto a la auditoría operativa y de acuerdo con López Díaz[56], tienen como objeto principal identificar los puntos débiles y fuertes del sistema de la Administración a fin de proponer recomendaciones que ayuden a los responsables en el proceso de toma de decisiones, tanto a nivel estratégico como operativo, a mejorar los resultados de la entidad. Son, por tanto, el principal instrumento de conexión de la realidad administrativa con la nueva gestión pública[57], cuyas principales características hemos estudiado en el epígrafe 8.2.

El nivel 3 trata de emitir una opinión sobre si los resultados obtenidos cumplen los objetivos que se fijaron. Requiere un sistema de información con una clara identificación de objetivos y el establecimiento de indicadores que permitan relacionar los resultados obtenidos con los previstos. De acuerdo con el art. 170.1 LGP, consiste en el análisis de la adecuación de los objetivos y de los sistemas de seguimiento y autoevaluación desarrollados por los órganos gestores, la verificación de la fiabilidad de los balances de resultados e informes de gestión, así como la evaluación del resultado obtenido, las alternativas consideradas y los efectos producidos con relación a los recursos empleados en la gestión de los programas y planes de actuación presupuestarios.

El nivel 4 alcanza los sistemas de información, procedimientos administrativos, productividad y estructura de la organización. En términos de la LGP (art. 170.2) consiste en el estudio exhaustivo de un procedimiento administrativo de gestión financiera con la finalidad de detectar sus posibles deficiencias o, en su caso, su obsolescencia y proponer las medidas correctoras pertinentes o la sustitución del procedimiento de acuerdo con los principios generales de buena gestión. Incluye el análisis de los sistemas informáticos asociados.

El nivel 5 consiste en la valoración independiente y objetiva del nivel de eficacia, eficiencia y economía alcanzado en la utilización de los recursos públicos (art. 170.1 LGP) tal como han sido definidos en el epígrafe 14.5.4 (cuadro de mando integral). Precisa de un sistema de contabilidad analítica que permita evaluar los costes incurridos en una actividad o programa y medir los resultados.

Por último, hoy parece imponerse un nuevo concepto de auditoría global, resultado de agregar a la auditoría integrada la auditoría social (auditoría ética, ecológica y de equidad[58]). También comienza a hablarse de la auditoría de las ocho “E”: Economía, eficacia, eficiencia, equidad, excelencia, entrepreneurship, expertise y electability[59].

2.5.1      El informe de auditoría

La emisión del informe es la pieza central de una auditoría, apareciendo como un resumen de la actividad revisora, que concluye con una opinión técnica sobre el contenido del trabajo. Al final de cada fiscalización el auditor debe preparar por escrito ese informe[60], con una estructura predeterminada y poniendo de manifiesto, de forma adecuada, los hechos descubiertos; su contenido debe ser fácil de entender, estar exento de vaguedades o ambigüedades, incluir sólo aquella información debidamente documentada y además debe ser independiente, objetivo, imparcial y constructivo. Consta de los siguientes apartados:

• Introducción.- Indicación del órgano auditor y plan de auditorías. Debe mencionarse el envío del informe provisional y, en su caso, las alegaciones.
• Objetivo y alcance del trabajo.- Áreas de riesgo, período y cuentas examinadas. Se expondrán las limitaciones al alcance del trabajo y su trascendencia para el cumplimiento de los objetivos. De no existir limitaciones constará expresamente.
• Resultados del trabajo.- Evidencias y hechos constatados como consecuencia de las pruebas realizadas. Análisis de las áreas objeto de control, con indicación de los ajustes, debilidades o irregularidades detectadas.
• Conclusiones generales.- La opinión, por separado de la auditoría financiera, de legalidad o gestión.
• Recomendaciones.- Medidas para corregir las debilidades o defectos. También  para el reintegro de lo indebidamente pagado.
• Alegaciones.- Se incluirá el escrito de la Entidad fiscalizada.
• Observaciones a las alegaciones.- Para matizar o modificar el informe provisional, expresando en sección independiente la opinión del auditor.

Conviene, no obstante, dejar testimonio de la elegancia con que la National Audit Oficce presenta sus conclusiones ante la opinión pública británica, siempre en un cuidado tono positivo, buscando valor añadido y sin permitir sacar de contexto sus afirmaciones. Vean sino los preámbulos de aquellos informes sobre instituciones concretas: “este informe debe ser considerado en el contexto del acertado desarrollo en los últimos años de la Universidad de Portsmouth, a saber, la alta calidad de...” o cuando la NAO reconoce que el Reino Unido “tiene una reputación excepcional por la calidad de los cursos que ofrece a los estudiantes de ultramar. Es importante que todos los protagonistas se den cuenta de que esta reputación debe ser mantenida y realzada”.

Este planteamiento queda claro en las Normas Españolas de Auditoría Pública[61] aprobadas por la IGAE, cuando reclama, entre los requerimientos de la calidad del informe, poner énfasis en las mejoras a introducir y no insistir en la crítica del pasado, “que, en ningún caso, deberá caer en la acritud” (norma 6.5.7) o reconocer las dificultades o circunstancias adversas en las que se desenvolvían los responsables de la gestión de la entidad auditada (norma 6.5.8). En fin, la auditoría de una entidad pública no debe perseguir como fin único la identificación de deficiencias, errores, actos ilegales, sino que también deberá poner de manifiesto las mejoras más sustanciales alcanzadas por la entidad auditada (norma 6.3.9).

La IGAE ha aprobado diversas Normas Técnicas[62] sobre aspectos relacionados con la auditoría del sector público, como “la evaluación de la calidad” o “evaluación de la importancia relativa”, sobre estructura, contenido y tramitación de los informes de auditoría de cuentas anuales, con un anexo de modelos de informes y una “Instrucción sobre organización de los papeles de trabajo”.

2.5.1.1       La opinión

Los Principios y Normas de Auditoría del Sector Público[63] elaborados por la Comisión de Coordinación de los Órganos de Control Externo del Estado Español exige al auditor emitir una “opinión o conclusión” clara y precisa sobre el cumplimiento de los objetivos de la fiscalización. El informe de auditoría de regularidad expresará una de las siguientes opiniones[64]:

A) Opinión favorable o sin salvedades.- Expresa que las cuentas anuales representan razonablemente la situación económica, financiera y de los resultados de la Universidad. Implica que el auditor ha podido llevar a cabo todas las pruebas que considera necesarias y que las Cuentas Anuales han sido preparadas de acuerdo a los Principios Contables Públicos, aplicados sobre una base uniforme respecto al año anterior.

B) Opinión con salvedades.- Expresa que el auditor está suficientemente satisfecho de la razonabilidad de las cuentas anuales, pero limita su opinión mediante salvedades determinadas (estados financieros incompletos, discrepancia en un principio contable, error) o indeterminadas por alguna de las siguientes causas:

• Limitaciones al alcance:

1. Inventario.- Como avanzamos en el epígrafe 17.2.3.1 una de las limitaciones más frecuentes en los informes de auditoría es la diferencia entre el inventario valorado y la composición por elementos del inmovilizado en el balance. El inventario requiere no sólo el registro sino la identificación de los bienes (etiquetas adheridas). Es una carencia frecuente, no sólo en la Universidad pública sino en el resto de las Administraciones[65].
2. Circularización de saldos.- Cuando se solicita confirmación de operaciones con deudores, acreedores o saldos bancarios a 31 de diciembre y no recibe suficientes respuestas.

• Incertidumbre.- Suceso cuyos resultados no pueden evaluarse al depender de la posibilidad de un acontecimiento futuro (pleitos en curso) o de contingencias fiscales. En este caso, los tributos no pueden considerarse definitivamente liquidados hasta que las declaraciones presentadas hayan sido inspeccionadas por las autoridades fiscales o hayan transcurrido cuatro años[66]. Los auditores suelen mostrar su preocupación por la correcta declaración de IVA o la declaración anual de operaciones (modelo 348). De forma similar, la concesión de subvenciones sujetas a auditorías de comprobación plantean incertidumbres sobre los gastos elegibles.

C) Opinión negativa o adversa.- Expresa que el auditor considera que las cuentas anuales no presentan razonablemente la situación económica, financiera y de los resultados de la Universidad, de acuerdo con los Principios Contables Públicos. Indica las razones concretas que la motivan. Si se está a tiempo, lógicamente, es preferible rectificar las cuentas.

D) Denegación o abstención de opinión.- Expresa que el auditor no ha podido formarse una opinión sobre la razonabilidad de las cuentas anuales, por la existencia de grandes limitaciones al alcance del examen o incertidumbres muy importantes en determinadas partidas.

Los miembros del Consejo Social no deben recelar, por principio, de la presencia de salvedades en los informes de auditoría si hacen referencia a incertidumbres. La aprobación de las Cuentas Anuales presenta frecuentes debates a partir de la opinión de los auditores privados sobre los Estados Financieros. En el sector empresarial son frecuentes estas salvedades, como puede verse en la tabla adjunta.

Informes de auditoría de las empresas cotizadas en Bolsa

2.6       Contratación de auditores privados

Junto a las auditorías externas de carácter institucional (de los OCEX o de la Intervención General de las CC.AA.) son frecuentes las auditorías contratadas de forma voluntaria por la propia Universidad con profesionales o sociedades privadas de auditoría. Unas son puramente voluntarias, solicitadas por el Rector o el Consejo Social y otras de imposición estatutaria, de la legislación autonómica o de los contratos programa suscritos con los gobiernos regionales, como veremos a continuación.

La proliferación en todas las Administraciones Públicas de expedientes de contratación para realizar auditorias externas por sociedades privadas, pone de manifiesto la aceptación social de la figura del auditor, como fiduciario o garante de la calidad informativa de las cuentas anuales[67]. El papel de los Consejo Sociales en estos encargos ha sido decisivo. Las exigen como requisito previo a la aprobación de las Cuentas Anuales, que deben acompañar con los citados informes, incluso de sus Sociedades y Fundaciones. El Rectorado contrata el servicio de acuerdo con la legislación general de contratos de las Administraciones Públicas y detalla el alcance. La gerencia y sus servicios económicos (contabilidad, contratación, patrimonio e investigación, por lo general) son objeto del trabajo de campo y su opinión.

Casi todos los Consejos Sociales tienen entre sus competencias recabar este tipo de auditorias, tanto de la propia Universidad como de las de las entidades que de ella puedan depender. Es el caso del art. 3.i de la Ley 2/2003, 28 de enero, de Consejos Sociales de las Universidades Públicas Valencianas, incluso para las entidades “en que la Universidad tenga participación mayoritaria en su capital o fondo patrimonial equivalente”. Por otra parte, la Ley 1/2003, de 19 de febrero, de universidades de Cataluña, en su artículo 97, ordena al Consejo Social velar para que, con carácter previo a la aprobación del balance y la liquidación del presupuesto de la Universidad, haya sido hecha la auditoría correspondiente, que puede ser solicitada a la Intervención General de la Generalidad o bien a servicios externos, pero siempre bajo las directrices de aquella[68].

Algunos Estatutos regogen ciertas exigencias del auditor privado como ser “profesionales cualificados e independientes” dicen  los artículos 227 UCA, 194.2 UJAEN y 217 UAB o ser “miembros del Registro Oficial de Auditores de Cuentas” y a los que el art. 205.3 UAH limita su mandato a seis años. Los Estatutos de UVA (art. 234.2) imponen todos los años una auditoría financiera y cada ocho una auditoría operativa.

España, al igual que Francia, ha optado por un modelo descentralizado y funcionarial en el control de la regularidad financiera y de legalidad de las Administraciones Públicas. Sin embargo, en toda Europa el énfasis del control se va desplazando hacia aspectos relacionados con los profesionales privados y la auditoría operativa[69], a medida que las nuevas técnicas de gestión pública han ido desarrollándose. Como veremos, el futuro pasa por la colaboración con los auditores privados.

Los auditores públicos españoles han sido rotundos al incluir entre sus recomendaciones[70] que “las cuentas de TODAS las entidades públicas deberían ser auditadas anualmente y con anterioridad a su aprobación“. Como los plazos de emisión de los informes deben ser lo más cortos posible, se hace necesaria la presencia de auditores privados, bajo la tutela de los Órganos de Control Externo.

El Estado ya se ha apuntado a esta recomendación. El artículo 8º del citado Real Decreto 339/1998, que modifica el Reglamento de Control Interno ejercido por la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE), indica: “La IGAE realizará anualmente una auditoría financiera de todos los organismos y entes públicos no sometidos a la Ley de Auditoría de Cuentas. Los informes de tales auditorías se deberán acompañar a las cuentas, cuando se rindan al Tribunal de Cuentas. En caso de insuficiencia de medios, se podrá recurrir a la contratación de auditores de cuentas o sociedades de auditoría”. Para poder cumplirlo, las Normas de Auditoría del Sector Público de la misma IGAE, que hemos mencionado en el con anterioridad, reconocen y aceptan la contratación de profesionales de la auditoría, demandando como no podía ser de otra forma, la exigencia de una adecuada cualificación profesional[71].

Estas normas regulan con detalle los papeles de trabajo (sección 5.4) que pertenecen, claro está, a la entidad auditora (norma 5.4.13) que garantizará la seguridad de su conservación y solamente deberá entregarlos en cumplimiento de las normas de control de calidad y “por razones legales”. Asimismo, cuando se hayan realizado auditorías por firmas privadas, la IGAE “podrá recurrir a los papeles de trabajo de cara a economizar medios y tiempo”.

Una parte de los Interventores de las Entidades Locales (que realizan funciones reservadas a funcionarios con habilitación de carácter nacional) sostiene[72] que el informe de auditoría del Ente Local está reservado al OCEX. Los auditores privados, según su opinión, pueden actuar en el campo local sólo si lo hacen como coadyuvantes del órgano público de control interno (o externo). Con todo, esta interpretación comporta la exigencia de que el informe de control financiero sea firmado por el propio interventor para su validez. Las espadas siguen en alto[73].

Como nos sugiere Montesinos Julve[74], es necesario generalizar la práctica de la auditoría en todas las entidades de cierta dimensión, en consonancia con lo que ocurre en el sector empresarial y con las prácticas internacionales: ”no se puede entender que la auditoría anual de las Administraciones de cierta dimensión no sea obligatoria en España, cuando cualquier sociedad anónima de mediana dimensión tiene que someterse anualmente a la sana prueba de una auditoría de cuentas“. Es más, el propio Montesinos[75] propone a los Órganos de Control Externo que la mitad de sus trabajos sean auditorias de gestión y avanzar en la evaluación de las políticas públicas y el nivel y calidad de prestación de los servicios públicos. En mi opinión, nada de esto será posible si no se descarga a los Auditores Institucionales de su enorme carga de trabajo en auditoría financiera[76].

Surge el clamor para generalizar esta práctica de la auditoría externa y promulgar en las CC.AA. una Ley de Auditoría Pública que implique la participación o colaboración de los profesionales independientes, de forma similar a la regulación actual del sector privado[77]. Así, la Sindicatura de Comptes de la Generalitat Catalana en su informe relativo a la Cuenta General de las Corporaciones Locales (1994) fue la primera institución en expresar que su capacidad era “claramente insuficiente para llevar a cabo el control externo de la actividad financiera municipal de forma adecuada” dado el elevado número de entidades a fiscalizar[78].

En definitiva, obligar a las administraciones de determinadas dimensiones a realizar una auditoría anual con el profesional cualificado que prefieran, “como instrumento auxiliar para el control interno y la fiscalización externa”. Estas auditorías se deberían hacer con unos criterios de coordinación y una normativa técnica a establecer por la Sindicatura, de acuerdo con las características propias de cada sector.

2.7       Instrumentos de control de las CC.AA.

Como hemos visto en el epígrafe 1.3, las normas básicas del Estado, los Estatutos de las CC.AA., así como los propios Estatutos universitarios guardan un equilibrio constitucional merced al cual se produce un reparto competencial en tres distintos niveles. Debemos recordar que las CC.AA. podrán ejercer competencias en los siguientes apartados[79]:

• Competencia legislativa compartida para desarrollar las normas básicas dictadas por el Estado.
• Competencia legislativa y reglamentaria exclusiva para regular todos los elementos del servicio público universitario no reservados al Estado.
• Competencias exclusivas de ejecución y gestión del servicio público universitario (a excepción de la Alta Inspección) incluida la titularidad de las universidades públicas existentes en su territorio.

La Comunidad Autónoma también asume la obligación, ex-art. 79 de la LOU, de proporcionar los recursos suficientes para el desempeño de las funciones que se les hayan atribuido a las universidades. En contrapartida se reserva un control del empleo de esos fondos, tanto desde el punto de vista de la legalidad como de su economía, eficacia y eficiencia. Incluye la autorización de sus costes de personal y del endeudamiento. Más difuso aparece control político a través de las Asambleas Legislativas. Al no estar las universidades integradas en la Administración autonómica, no cabe la utilización de sistemas de control directo como las preguntas o interpelaciones a los órganos universitarios, sin perjuicio de su resolución indirecta a través de la Consejería competente. Sin embargo, es perfectamente posible la utilización de Comisiones de Investigación para que las Cámaras se formen una opinión sobre realidades técnicas, jurídicas y políticas tan especialmente complejas como es la actividad universitaria. Nos detendremos unos instantes en su estudio.

Las Comisiones Parlamentarias de Investigación se distinguen de los demás medios de control parlamentario en cuanto a su finalidad, pues, según el art. 76.1 de la Constitución podrán versar sobre “cualquier asunto de interés público”. De acuerdo con García Morillo[80] su objeto no es sólo la acción del ejecutivo, sino cualquier materia a la que se le otorgue relevancia como para dar lugar a ella. De hecho las Comisiones (..) que más relevancia pública han alcanzado han tenido objetos (la gestión del Banesto, el caso “Rubio” o el asunto “Gescartera”) ajenos en sentido estricto, a la acción del gobierno.

Dejando a un lado las previsiones constitucionales, vinculadas al control de las Cortes Generales, los Estatutos de las diversas CC.AA.[81] y los reglamentos de sus Asambleas Legislativas han previsto la constitución de Comisiones de Investigación para asuntos de su ámbito competencial. También se han superado algunas diferencias respecto a la obligatoriedad de asistir y declarar en ellas, pues aunque la propia Constitución (art. 109) previene que las citadas comisiones (de las Cortes Generales) podrían recabar informes y ayuda de “cualesquiera autoridades del Estado y de las CC.AA.”, éstas no podían hacer lo mismo. Actualmente, el nuevo Código Penal, en su art. 502, equipara las obligaciones de los interpelados en cualquier Comisión de Investigación, tratándolo como delito de desobediencia:

1. Los que, habiendo sido requeridos en forma legal y bajo apercibimiento, dejaren de comparecer ante una comisión de investigación de las Cortes Generales o de una Asamblea Legislativa de Comunidad Autónoma, serán castigados como reos del delito de desobediencia. Si el reo fuera autoridad o funcionario público, se le impondrá además la pena de suspensión de empleo o cargo público por tiempo de seis meses a dos años.

3. El que, convocado ante una comisión parlamentaria de investigación, falte a la verdad en su testimonio, será castigado con la pena de prisión de seis meses a un año o multa de seis a doce meses.

Por tanto, las Asambleas de las diversas CC.AA. podrán constituir Comisiones de Investigación sobre una materia que, como la universitaria, entra dentro de su ámbito competencial y territorial.

2.7.1      El control financiero por la Intervención General

La consideración de la Universidad como Entidad Pública Vinculada a la Administración de la correspondiente Comunidad Autónoma y, por tanto, dentro del sector público autonómico, ha propiciado la existencia de un control financiero extendido también a todas las Entidades de su ámbito competencial. Por su parte, las Leyes de Hacienda Pública de las CC. AA. han reclamado para su Intervención General el control de carácter financiero, al menos como consecuencia de la fiscalización de la transferencia nominativa anual.

El Control financiero tiene por objeto comprobar que la actuación de las entidades sujetas se ajustan, en el aspecto económico-financiero, al ordenamiento jurídico, así como a los principios generales de una buena gestión financiera. El concepto se aproxima a la noción de auditoría, aunque es más amplio. Así, el artículo 35.1 del Reglamento de Control Interno de la IGAE dispone que el control financiero se ejercerá mediante auditorías “u otras técnicas de control”. En la práctica se lleva a cabo a través de “planes anuales” y puede ejercerse a través de auditores privados y también sobre entidades privadas perceptoras de subvenciones, en lo que viene denominándose control financiero parapúblico[82].

Ante la gran rigidez a la baja del gasto público universitario, muchas CC.AA han optado por exigirles unos controles formales similares a los suyos, pensando, no sin cierta ingenudad, que ello contribuirá a equilibrar sus finanzas. Puede suponer una incongruencia juzgar la gestión con criterios o indicadores materiales (de eficacia o eficiencia) pero supervisarla sólo con criterios formales, según controles de regularidad (legalidad o financieros).

2.7.2      Control Financiero permanente

Una de las novedades que introduce la LGP es la caracterización legal del control financiero permanente que, en palabras de González Marroquín[83], adquiere naturaleza propia; su objetivo es acercar temporal y espacialmente los resultados del control económico-financiero y de legalidad de las entidades del sector público, sin que ello suponga una posible interrupción de la tramitación presupuestaria tal y como sucede con la función fiscalizadora. Este control sobre el sector público administrativo, empresarial y fundacional se efectúa por las Intervenciones Generales de las CC.AA. y tiene como objetivos, no sólo comprobar el cumplimiento de la normativa y directrices que las rigen, sino que su actuación se ajusta a los principios de buena gestión financiera y en particular, al cumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria y de equilibrio financiero.

Casí todos los desarrollos legislativos autonómicos contienen referencias al control financiero de las universidades públicas. Entre otras, la Ley de Castilla y León, 21/2002, de 27 de diciembre, de Medidas Económicas, Fiscales y Administrativas, dando nueva redacción a la Ley de Hacienda de la Comunidad Autónoma, incluye en el sector público autonómico a “las universidades públicas, el resto de entes o instituciones creadas por la Comunidad o dependientes de ella, y cualesquiera otras personas jurídicas en las que participe mayoritariamente” (artículo 16). Después declara (artículo 141.2) aplicable a las universidades públicas el control financiero de las inversiones, gastos e ingresos a través del correspondiente “Plan Anual de Control Financiero”. Hasta aquí todo es conocido[84]. Sin embargo, el apartado 3º del citado artículo 141 establece para la Intervención General de la Administración de la Comunidad Autónoma la siguiente posibilidad:

Establecer que el control financiero de la gestión económico financiera de determinados entes del sector público de la Comunidad se realice de forma permanente. Se entenderá que el control financiero se ejerce de forma permanente cuando se realice de forma continuada, a lo largo del ejercicio, en los términos y con el alcance que determine la Intervención General. Estas actuaciones no formarán parte del Plan Anual de Control Financiero.

La LGP nos aporta, en su artículo 157, la definición del control financiero permanente como aquél que tiene por objeto la verificación de una forma continua realizada a través de la correspondiente intervención delegada, de la situación y el funcionamiento de las entidades del sector público estatal en el aspecto económico-financiero, para comprobar el cumplimiento de la normativa y directrices que les rigen y, en general, que se ajusta a los principios de buena gestión financiera y en particular al cumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria.

En la Administración del Estado, determinados Entes Públicos están sometidos a este tipo de control “en sustitución” de la función interventora, pudiendo la IGAE determinar sus mecanismos y forma de ejercicio. Para ello, los interventores deberán efectuar las actuaciones y trabajos necesarios para que dicho control se realice de forma permanente y continuada a lo largo del ejercicio, y establecer los mecanismos que consideren convenientes a fin de disponer de información actualizada y detallada sobre la actividad objeto de control y sobre la gestión desarrollada, para dar respuesta adecuada a la solicitud de información que sobre la gestión económico-financiera del ente controlado pueda plantear la Intervención General.

Cuando el control financiero se practica de forma “permanente”, es preciso determinar los “términos” y el “alcance”. Por eso, el artículo 159 de la LGP determina el contenido del control financiero permanente, que debe incluir las siguientes actuaciones:

a) Verificación del cumplimiento de la normativa y procedimientos aplicables a los aspectos de la gestión económica a los que no se extiende la función interventora.
b) Seguimiento de la ejecución presupuestaria y verificación del cumplimiento de los objetivos asignados a los programas de los centros gestores del gasto y verificación del balance de resultados e informe de gestión.

c) Informe sobre la propuesta de distribución de resultados.

d) Comprobación de la planificación, gestión y situación de la tesorería.

e) Las actuaciones previstas en los restantes títulos de esta ley y en las demás normas presupuestarias y reguladoras de la gestión económica del sector público estatal, atribuidas a las intervenciones delegadas.

f) Análisis de las operaciones y procedimientos, con el objeto de proporcionar una valoración de su racionalidad económico-financiera y su adecuación a los principios de buena gestión, a fin de detectar sus posibles deficiencias y proponer las recomendaciones en orden a la corrección de aquéllas.

2.7.2.1       Límites del control financiero permanente

La LOU, en su artículo 2.2-h, establece (al igual que el art.3.2-c de la LRU) que el contenido esencial de la autonomía universitaria afecta, entre otros aspectos, a la “elaboración, aprobación y gestión de sus presupuestos”. El lector ya habrá reparado que no incluye el “control”.

Además, el tantas veces mencionado artículo 82 de la LOU reserva a la Comunidad Autónoma el establecimiento de las normas y procedimientos sobre desarrollo, ejecución y control (mediante técnicas de auditoría) del presupuesto universitario.

En todo caso, conviene dejar claro que una cosa es la regulación sustantiva de esos procedimientos y otra muy diferente es el establecimiento de órganos nuevos (aún estrictamente universitarios) que intervengan en el procedimiento, cuestión que pertenece a la potestad de autoorganización de la Universidad y que queda extramuros del poder dispositivo de la Comunidad.

Sin embargo, llevando al extremo el control financiero permanente en las universidades publicas se abre la puerta para que las Intervenciones Generales impongan un control externo de características similares al interno. Así, la emisión de informes trimestrales o especiales por razón de cuantía (Vg.: sobre compromisos de gasto superiores a X pts) o de materia, como el programa operativo de infraestructuras. La característica principal de este sistema radica en que no es preciso una rendición de cuentas anual para su ejecución. Su figura recuerda al antiguo Interventor Delegado pre-LRU.

La forma de llevar a cabo estas actuaciones no puede ser otra que evitar duplicaciones antieconómicas e indecorosas. El órgano de control interno universitario debe tener suficiente independencia y profesionalidad para actuar como ejecutor de sus propios trabajos, que interesa coordinar con los auditores privados y con las fiscalizaciones institucionales. Esto exige un cierto grado de consenso de las Intervenciones de las CC.AA., tanto en los planes de trabajo a realizar como en las herramientas.

El problema principal de esta colaboración será establecer el destino de los informes finales. Cuando los auditores internos universitarios garantizan la confidencialidad al servicio auditado (generalmente en la reunión preliminar) deben explicar la posibilidad de que sus conclusiones terminen en el despacho del Interventor General[85]. A partir de ahí, la cooperación y el compromiso del gestor desaparecerá y el auditor interno se encontrará con las dificultades y presiones de una inspección contenciosa.

La relación entre control interno y externo puede ser más intensa y suponer un especial amparo, que incluya reuniones periódicas o la asistencia de aquellos a los programas de formación de éstos. Así, la Intervención General y/o el Consejo Social pueden requerir un informe anual del órgano de control interno tras del cierre del ejercicio.

El art. 6 de los Presupuestos de UCLM prevé que tras un cierre provisional, la Unidad de Control Interno debe  realizar “la revisión y auditoría de las cuentas del ejercicio en el plazo de 45 días naturales. En los 15 días naturales siguientes, la Gerencia realizará los ajustes derivados de dicha revisión y efectuará el cierre definitivo”.

También puede incluir un seguimiento de las recomendaciones anteriores, con indicación expresa de su estado de ejecución: acciones que han sido implantadas (total o parcialmente) o bien han sido retrasadas o desoídas[86]. En definitiva, se debe respetar la autonomía universitaria permitiendo el seguimiento del control interno universitario por su propio órgano, pero exigiéndole una especial colaboración con el control externo, que incluya el acceso a los papeles de trabajo o la emisión de informes preceptivos.

Para terminar, una referencia internacional. Al igual que nuestras Intervenciones Generales, los Servicios de la Auditoría del Consejo de Financiación de la Educación Superior de Inglaterra tienen el derecho de acceder a todos los archivos y a la información financiera de las universidades que financian. Intentan racionalizar el proceso y reducir la carga administrativa a cinco días en cada universidad, cada tres años. La razón, extremadamente respetuosa, se explica así en la Guia de Auditoría, en su versión de noviembre de 1998:

Existe la percepción de que hay DEMASIADA AUDITORÍA en la educación superior, con un riesgo de duplicación y una creciente carga administrativa para las universidades. Hay cuatro proceos de auditoría: la auditoría interna, la externa, la Oficina Nacional de Auditoría (NAO), y el servicio de auditoría del Consejo de Financiación. Los patrocinadores de proyectos específicos, la Unión Europea, los Consejos de Investigación, los industriales y así sucesivamente, también auditan su propio flujo de ingresos. Añadir a este las otras formas de evaluación de la educación superior, respecto a calidad, salud y seguridad, las regulaciones de las autoridades locales y así sucesivamente, y es fácil de ver el potencial para la confusión. De hecho los interventores del Consejo de Financiación no hacen, por regla general, muchas auditorías directamente. Nuestra aproximación es la de un compañero que busca:

• confiar en el trabajo de otros, cuando sea posible
• ofrecer consejo, dónde sea apropiado
• discutir con las instituciones cualquier posible mejora

2.7.2.2       Coordinación de actuaciones fiscalizadoras

Las universidades están obligadas a rendir cuentas a través de las CC. AA. respectivas, ante el Órgano de Control Externo, sin perjuicio de las competencias del Tribunal de Cuentas, tal como hemos visto en el inicio de este capítulo. Esto da lugar, en algunas ocasiones, a la confluencia sobre las universidades de varias auditorías incluso simultaneas en el tiempo: la Intervención General de la Comunidad Autónoma, la Sindicatura de Cuentas respectiva o los auditores privados contratados por la Universidad a instancia del Consejo Social.

Con frecuencia, algunos de los auditores institucionales antes mencionados emplean también la colaboración de firmas de auditoría, cuyo informe incluirá una opinión profesional sobre la adecuada preparación y presentación de los estados financieros de acuerdo con los principios de contabilidad aplicables o el cumplimiento de la legalidad.

Esta duplicación, cuando no triplicación, ha sido criticada por los propios auditores[87] y auditados[88], que han pedido la colaboración y coordinación entre las Intervenciones Generales y los OCEX. El problema no es exclusivo de las universidades, pues son muchas las Entidades del Estado, que sufren la presencia recurrente de la IGAE y el Tribunal de Cuentas, demandan  el establecimiento del principio de auditoría única[89] que exige aceptar unos requisitos y fases previas como son:

• Un marco que establezca conceptos comunes, desarrolle y delimite la metodología de esta disciplina.
• La aprobación de normas técnicas de auditoría que permitan la aplicación de unos estándares comunes y básicos en la realización de los trabajos y emisión de los informes.
• El establecimiento de normas de relación entre auditores, en orden a facilitar el acceso a los documentos e información obtenida en el curso de sus respectivos trabajos como base de posteriores controles, sin incurrir en duplicidades.
• La articulación de sistemas de coordinación que permitan a los distintos órganos de control interno configurar su plan periódico de trabajo.

Así, en la Sindicatura de Cuentas de la Comunidad Valenciana se ha optado por coordinar sus actuaciones limitando las fiscalizaciones universitarias a determinadas áreas de gastos o ingresos en función del trabajo realizado por la Intervención General[90]. En la práctica, la colaboración supone:

• Unificar la petición a la Universidad de documentación inicial.
• Unificar también la Circularización a terceros.
• Trabajo de campo simultáneo.

Todo ello permite reducir el tiempo de fiscalización, evita la duplicidad del trabajo, aunque se reconoce que, en el futuro, la coordinación debería conducir a una participación conjunta en la elaboración de los pliegos de condiciones técnicas en los contratos de auditoría externalizados así como a la determinación conjunta del contenido de los programas, el alcance, la planificación y la revisión de los trabajos.

3    El órgano de control interno

D. Alejandro Nieto presenta con su magistral perspectiva el dilema del Interventor, como garante de la legalidad de la actividad financiera. Hemos visto en el epígrafe 9.3 que el control interno puede ser asegurado de múltiples formas, entre las que sobresale una: atribuir a un órgano específico la tarea de su fiscalización o supervisión. Ese órgano, que llamamos de control interno, y su configuración actual en la Universidad Pública española es el objeto de este capítulo.

3.1       Antecedentes

Para los rectores, descontentos de la rigidez del modelo financiero vigente en los años setenta (control externo por la Intervención Delegada del Ministerio de Hacienda, con una fiscalización previa) uno de los logros de la LRU, en aras de mayor agilidad administrativa, fué el tratamiento del control interno de sus gastos e inversiones, mediante la creación de su propia Intervención; por ello quedó zanjado en el art. 56.2 de la LRU que “la Intervención desarrollará sus funciones mediante técnicas de auditoría contable”. El ex-rector de la UAB, D. Ramón Pascual, explicaba el cambio con mucha claridad[92] y, a pesar de su extensión, merece la pena reproducir aquel estado de opinión:

Este régimen económico era, en aquel momento, una revolución; permitió que las universidades dejasen una intervención previa y pasasen a funcionar con una auditoría de cuentas posterior, y esto, a lo que estamos tan acostumbrados, fue un cambio radical que permitió a la Universidad utilizar el presupuesto con libertad, y al final de año, naturalmente, pasar por el control… por la auditoría, ya que el dinero es público. (…) Si alguien tenía que hacer un gasto razonable, tenía un interventor que le buscaba cinco pies al gato, y tenías que enmascarar el gasto en algo que resultase aceptable para un interventor que, por otra parte, no garantizaba que la Universidad no pudiera hacer un agujero presupuestario. La mayor parte del gasto se gestionaba desde un centro, el Ministerio, situado a seiscientos kilómetros de distancia. (…) Se ha mejorado en agilidad, en racionalidad, y esto se ha hecho sin que haya comportamientos perversos[93].

Sin embargo, los Estatutos y, sobre todo, sus normas de desarrollo optaron por diversas formas de control interno[94], con distinta función y dependencia. Intentaremos en los epígrafes siguientes aproximarnos a la figura del órgano de control interno, que, digamos desde ahora, está en contínua evolución.

A pesar de que el epígrafe X de la exposición de motivos de la LOU afirma, de forma tan retórica como ilusoria «cada Universidad, en función de sus características diferenciadas, establecerá su régimen económico atendiendo a los principios que se establecen en la Ley», lo cierto es que esos principios han trasladado la regulación de los aspectos procedimentales de la gestión económica a las CC.AA. y su supervisión a los Consejo Sociales.

Surge, en definitiva, un escenario de pérdida de competencias financieras del Rector frente a las CC.AA., al que se añade la reducción, en favor del Consejo Social, de su margen de maniobra en importantes decisiones. Así, se establece en el artículo 82, en relación con el desarrollo y ejecución de los presupuestos:

Las Comunidades Autónomas establecerán las normas y procedimientos para el desarrollo y ejecución del presupuesto de las universidades, así como para el control de las inversiones, gastos e ingresos de aquéllas, mediante las correspondientes técnicas de auditoría, bajo la supervisión de los Consejos Sociales.

La LRU, en 1983 (es decir, antes de la consolidación definitiva de la España de las Autonomías) no se atrevió a ir tan lejos y las CC.AA. intervenían en los procedimientos económicos universitarios a través del Consejo Social, ya mediante directrices más o menos explícitas para la gestión cotidiana de su presidente, ya por medio de normas reguladoras de la gestión financiera, que aprobaba el propio Consejo Social con los presupuestos. Esto ocasionaba vacíos normativos clamorosos y una cierta inactividad de los Consejos Sociales, que ha traído un reproche soterrado a éstos, como vimos en el capítulo 6 y a lo que ha contribuido no poco la legislación dictada por las CC.AA[95].

Ahora las CC.AA. deben desarrollar una normativa que regule el régimen económico y presupuestario de las universidades de su ámbito territorial. Esta norma, carente de pronunciamiento constitucional, y sin la exigencia del carácter de ley formal, puede regular “el desarrollo y ejecución del presupuesto” así como su “control”.  Hemos visto en el capítulo 16 la parte relativa al desarrollo normativo de la gestión presupuestaria. Nos corresponde ahora detenernos en el control de la actividad financiera de las universidades.

El texto de la LOU plantea un cambio sustancial tanto por las normas de aplicación (autonómicas) como por la posición del Consejo Social. Frente a la redacción inicial del proyecto de ley que en el Congreso[96] hablaba de la supervisión de un control mediante “técnicas de intervención”, el Senado determinó un cambio hacia la redacción actual: técnicas de auditoría. Se aceptaron las enmiendas números 588 y 530 de los Grupos Popular y Convergencia i Unió[97], y en consecuencia, la existencia de unidades de auditoría interna en las universidades, muy alejadas de las clásicas intervenciones.

En cualquier caso, la existencia de este órgano es recomendable y la mayoría de los Órganos de Control Externo exigen su implantación, allí donde no existe como unidad administrativa diferenciada[98], independiente y con dotaciones suficientes[99]. Por todo ello, nuestros auditores institucionales han sido sumamente críticos al considerar que no se garantiza la fiabilidad de las Cuentas Anuales Universitarias[100].

En cuanto a qué debe entenderse por “técnicas de auditoría” ha de acudirse a la Resolución de 1 de septiembre de 1998 de la IGAE que ordenó la publicación de la Resolución por la que se aprueban las Normas de Auditoría del Sector Público (BOE de 20 de Septiembre de 1998) que vimos dentro del epígrafe 31.5.1.

Conviene, no obstante, recordar que la auditoría consiste en la comprobación de la actividad económico-financiera de los entes o programas presupuestarios objeto de control, realizada de forma sistemática y mediante la aplicación de los procedimientos de revisión propios, en consonancia con estas normas de auditoría. Las técnicas de auditoría son un conjunto de reglas y pautas de comportamiento que de una manera minuciosa enmarcan el desarrollo de los trabajos y se refieren directamente a los profesionales que han de realizarlos. Son de tres tipos: relativas al sujeto auditor, sobre la ejecución del trabajo y, por último, sobre la preparación, contenido y presentación de los informes.

La supervisión que el consejo Social ejerce sobre el control de las inversiones, gastos e ingresos, supone un concepto ciertamente ambiguo. Parece indicar una cierta relación de supremacía entre el supervisor y el supervisado. Muchas leyes reguladoras del Consejo Social, anteriores a la LOU, habían reconocido este poder de supervisión del control interno como concreción del genérico de supervisión de la actividad económica[101].

3.2       Dos sistemas distintos pero complementarios

El órgano de control interno, desde el punto de vista funcional, presenta dos grandes variantes, no incompatibles entre si: auditor interno o interventor. Poniendo el énfasis en el control de legalidad, algunos informes de fiscalización se manifiestan partidarios de este último sistema de control[102].

La función interventora, es la forma tradicional de control interno y la más extendida de las Administraciones Públicas. Simplificando los términos legales, hace referencia a la necesidad de fiscalizar todos los actos que den lugar a reconocimiento de derechos y obligaciones de contenido económico, así como los cobros y pagos que de ellos se deriven. El acto fiscalizador se plasma en un informe, que contiene una declaración preceptiva de juicio, que tiene como peculiaridad el carácter independiente, interno y preventivo, así como ser escrita, gradual y continuada[103]. No parece ser recurrible directamente por los interesados, lo que otorgar una cierta prevalencia a los actos de intervención sobre los actos fiscalizados[104].

La realidad ha llevado a que un amplio elenco de gastos de las Administraciones Públicas sólo sean objeto de fiscalización limitada (competencia del órgano y crédito presupuestario) y la utilización de técnicas de muestreo, para flexibilizar, agilizar y abaratar la función interventora[105].

Nos advierte Hortensia Español que la adopción  por la universidades de esta fórmula de Intervención, con frecuencia parece responder más a una declaración de intenciones “para dar una imagen de seriedad en la gestión” que a una realidad práctica, por el vacío de facultades que se les atribuye, por no hablar de las presiones y limitaciones a que se ven sometidos[106].

Por el contrario, las actuaciones del auditor interno obedecen a un “plan de auditoría” predeterminado, escrito y aprobado por la autoridad de la que dependa. Esta planificación busca limitar el riesgo de auditoría a niveles aceptables y permite dirigir los esfuerzos sobre aquellas áreas consideradas como de mayor probabilidad de errores. Para su ejecución utiliza las técnicas y normas de auditoría y emite informes, concretados en recomendaciones, pero sin autoridad para imponerlas ejecutivamente[107].

El órgano de control interno no es inmune a los cambios del sector público para racionalizar las estructuras, los procesos y los sistemas administrativos. La función de auditoría interna es un ejemplo de esas transformaciones, con frecuentes procesos de reestructuración y outsourcing, que afectan a su papel dentro de la organización. Se persigue una función pública menos costosa, más productiva, más innovadora y más directamente orientada sobre el servicio, manteniendo su influencia y sensibilidad a las necesidades y prioridades de unas organizaciones con una creciente rendición de cuentas.

La diferencia fundamental entre ambos modelos radica en el carácter de orientación al futuro y de mejora continua de esta última función, lo que justifica que sus informes no se hagan públicos, porque sus principales destinatarios son los gestores. La obligación que impone el artículo 82 de la LOU, de utilizar las técnicas de auditoría como herramienta, parece favorecer la presencia de un auditor interno en las universidades. Tendremos ocasión de profundizar en estos conceptos en los apartados siguientes.

El auditor interno debe compatibilizar estas funciones con las disposiciones de la legislación de contratos públicos y en concreto con las previsiones del Reglamento General de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas[108] (RGLCAP) que requieren su participación en la Mesa de Contratación (art. 79.2 RGLCAP), los informes preceptivos  de incidencias en la ejecución de contratos (art. 97.3 RGLCAP) y el reajuste de anualidades (art. 96.2 RGLCAP: básico) y la presencia de la Intervención en las recepciones de obras, suministros y servicios, (arts. 163 y 164 del RGLCAP, éste último es básico). Los artículos que no son básicos para todas las Administraciónes Públicas vinculan, según su Disposición Final primera, en defecto de regulación específica dictada por las Comunidades Autónomas.

La primera duda que surge en este momento es la posibilidad de que la normativa autonómica imponga la obligatoriedad de la fiscalización previa en el marco de ejecución del presupuesto universitario. Las CC.AA. invocarán su competencia para regular “procedimientos”, de acuerdo con el artículo 82 de la LOU. La participación obligatoria del órgano de control interno universitario dentro del “iter” documental presupuestario lo es. Las universidades alegarán que ello supone “ir más allá” de la previsión legislativa de ese artículo de la LOU, que sólo exige “técnicas de auditoría”, aunque, a la postre, le será difícil resistir la pretensión del Ente que las financia. La supervisión no puede traducirse en la atribución de funciones del supervisado, ni sustraer competencias propias de los órganos académicos o decisorios. En otras palabras, la atribución de competencias por las leyes autonómicas a sus Consejos Sociales pueden partir de criterios de autorización, control e incluso de inspección, pero no deben adjudicar un papel ejecutivo al órgano de representación social.

3.3       La práctica de la Intervención

Aunque ahora la fiscalización es interna, supone una vuelta al sistema anterior a la LRU y a los principios imperantes en las Administraciones territoriales. Varios Estatutos universitarios facultan a un Interventor para recabar la fiscalización previa, llevada a cabo antes de que se dicte o perfeccione el acto administrativo y exigiendo el examen de todo acto, documento o expediente susceptible de producir derechos u obligaciones de contenido económico.

Por ejemplo, el artículo 189 de los Estatutos UCM regula la fiscalización y control presupuestario atribuyendo al Interventor, nombrado por el Rector, oído el Consejo de Gobierno, “la fiscalización previa de los gastos, de conformidad con los criterios que apruebe dicho Consejo de Gobierno, de acuerdo con lo establecido en el Reglamento de Gestión Económica y Financiera”.

La LGP define la función interventora en su artículo 148:

La función interventora tiene por objeto controlar, antes de que sean aprobados, los actos del sector público que den lugar al reconocimiento de derechos o a la realización de gastos, así como los ingresos y pagos que de ellos se deriven, y la inversión o aplicación en general de sus fondos públicos, con el fin de asegurar que su gestión se ajuste a las disposiciones aplicables en cada caso.

Como recuerda Pascual García[109], la idea sobre la que descansa la técnica interventora es la desconfianza hacia el gestor, por lo que se basa en un mecanismo elemental: que las decisiones de gasto y pago no se dejen a la voluntad de una sola persona. Será el resultado de la concurrencia de dos voluntades, recíprocamente independientes, trasladando a un órgano superior las posibles discrepancias.

Ya hemos recordado la poca popularidad que tenía este sistema antes de la LRU. Se le acusaba de perturbar y entorpecer el funcionamiento ágil de la institución; estamos habituados a oir esta fácil queja. Si el controlador presta su conformidad, el gestor se siente liberado de toda responsabilidad y como afirma Tomás-Ramón Fernández[110] “si la niega, la responsabilidad tiende a transferirse desde el gestor elegido hacia el controlador, que en su condición de mero funcionario, es inalcanzable para los electores”.

Sin embargo, un amplio sector de la comunidad universitaria considera este sistema como el más adecuado. Cristina Bellón[111] sintetiza las ventajas de la función interventora como mecanismo de control interno en los siguientes apartados:

1º) Minimiza la existencia de posibles deficiencias y posibilita la corrección a corto plazo.

2º) Garantiza el cumplimiento del procedimiento legalmente establecido.

3º) Genera autocontrol en los gestores.

4º) Amplía algunas de sus funciones hacia el asesoramiento y la consulta de cuestiones concretas, la mejora de procedimientos, la creación y difusión de modelos administrativos y de gestión o la difusión de nuevas normativas.

5º) Mayor seguridad para quien tiene la potestad de tomar decisiones.

6º) Permite afrontar los controles externos a posteriori con mayor seguridad.

7º) Menor o casi nulo coste político: sus reparos son subsanables inmediatamente. Los informes del Interventor tienen como primer destinatario al gestor directo, estableciéndose un procedimiento contradictorio para su resolución.

8º) Garantiza el equilibrio financiero.

La Intervención, nos dice el artículo 150.1 de la LGP, puede ser tanto formal (examen de todos los documentos del expediente), como  material, para la comprobación efectiva de las inversiones en obras, suministros y servicios. En las universidades que siguen esta vía, la actuación interventora durante el procedimiento de ejecución del presupuesto se efectuará generalmente con carácter previo, antes de la autorización y con posterioridad a los demás informes, incluso el de la Asesoría Jurídica.

En buena lógica, debe establecerse un sistema que equilibre los principios de celeridad y eficacia en el procedimiento administrativo, con el principio de legalidad en la aplicación y obtención de recursos públicos, combinando convenientemente la fiscalización previa, con el establecimiento de actuaciones comprobatorias posteriores en materia de Ingresos, de Anticipos de Caja Fija y de gastos de personal. También es compatible con la aplicación de técnicas de muestreo ó auditoría.

En el control de ingresos, la fiscalización previa de los derechos ha sido sustituida por la inherente a la toma de razón en contabilidad y el control financiero, por medio de actuaciones comprobatorias posteriores que, en cada caso, determina la Intervención. Sin embargo, el control del gasto se realiza a lo largo de las distintas fases de la ejecución del Presupuesto: propuesta de gasto -A-D-O- ordenación y pago material. De aplicar un sistema de fiscalización como el de la Intervención General de la Administración del Estado, surgiría un programa de trabajo que se explica en el epígrafe siguiente.

3.3.1      Propuesta de gasto

La fiscalización previa de las propuestas de gasto, adoptará una de las siguientes modalidades:

• Fiscalización previa plena. En cualquier caso están exceptuadas de fiscalización previa (art. 151 LGP) las subvenciones con asignación nominativa, los contratos menores, los gastos inferiores a 5.000 euros cuyo pago se realice mediante Anticipo de Caja Fija y aquellos de carácter periódico o de tracto sucesivo, una vez intervenido el acto administrativo inicial.
• Fiscalización limitada previa, que será completada con una posterior, ya sea total o por muestreo. La nueva LGP elimina la figura de fiscalización plena posterior, como afirma expresamente el apartado VII de la Exposición de Motivos. Entre los elementos esenciales a comprobar con carácter previo, y con efectos suspensivos, en su caso, el artículo 152 LGP menciona dos: la existencia de crédito presupuestario adecuado y suficiente para la naturaleza del gasto que se proponga contraer y la competencia del órgano que genera esa obligación.

El artículo 228.1 de ULPGC atribuye al Consejo Social determinar los actos de ordenación y disposición de gastos y pagos que deberán ser intervenidos y fiscalizados, ya sea previamente o a posteriori, por la Intervención o servicio de control interno de la Universidad.

3.3.2      Reconocimiento de la obligación (O)

La intervención previa del reconocimiento o liquidación de obligaciones es la facultad que compete a la Intervención para comprobar, antes de que se produzca el citado reconocimiento, que las obligaciones se ajustan a las normas jurídicas aplicables y que el acreedor ha cumplido o garantizado su correlativa prestación.

3.3.3      Pago material

La intervención formal del pago es el acto en base al cual se verifica que las órdenes de pago expedidas contra la Tesorería de la Universidad se han realizado por órgano competente, se ajustan al acto del reconocimiento de la obligación y se realiza en favor del perceptor/acreedor.

3.3.4      Intervención de la inversión

La intervención de la inversión consiste en comprobar que las cantidades destinadas a obras, servicios y suministros, (salvo contratos menores) han sido realmente empleadas en obras, servicios, suministros, con dos variantes:

• Intervención documental.- Supone la verificación de los documentos que acreditan/justifican la realidad de la intervención. Esta intervención siempre se lleva a cabo en la fase de reconocimiento de la obligación (O).
• Intervención material.- Consiste en la verificación de la propia realidad física de la inversión. La recepción se materializa en el levantamiento de un acta (art. 164 RGLCAP) por el representante de la Administración inversora en la que el Interventor, asesorado en su caso por un técnico, deberá hacer constar su conformidad o disconformidad.

A diferencia de la Administración Local, el Interventor no asiste a ningún órgano colegiado de gobierno y administración, donde junto con el asesor jurídico, bien pudiera tener voz, aunque no voto. Esto impediría tomar acuerdos, al menos de flagrante ilegalidad[112].

En los Estatutos UAH, su artículo 207.6 exige que el responsable del control interno asista, con voz pero sin voto, a las sesiones del Claustro donde se produzca la rendición de cuentas.

3.3.5      Los reparos

Aparecen previstos en el artículo 154.1 de la LGP. Surgen cuando la Intervención, al realizar la fiscalización, se manifiesta en desacuerdo con el contenido de los actos examinados o con el procedimiento seguido para su adopción. Entonces, el órgano de control interno debe formular sus reparos por escrito e indicar los preceptos legales en los que sustente su criterio. La formulación de un reparo suspende la tramitación del expediente hasta que sea solventado, bien por la subsanación de las deficiencias observadas o bien, en el caso de no aceptación del reparo, por la resolución del procedimiento de discrepancia, que pocas universidades han regulado.

Así, el artículo 60,v de los Estatutos de la Universidad de Oviedo atribuye al Rector “levantar los reparos de la Intervención”.

La LGP exige, en su artículo 154.2, para el ámbito del Estado, que cuando se aplica el régimen general de fiscalización e intervención previa, debe formularse reparo en los casos siguientes:

1. Cuando se base en la insuficiencia de crédito o el propuesto no se considere adecuado.
2. Cuando el gasto se proponga a un órgano que carezca de competencia para su aprobación.
3. Cuando se aprecien graves irregularidades en la documentación justificativa del reconocimiento de la obligación o no se acredite suficientemente el derecho de su perceptor.
4. Cuando el reparo derive de comprobaciones materiales de obras, suministros, adquisiciones y servicios.
5. Cuando se hayan omitido requisitos o trámites que pudieran dar lugar a la nulidad del acto, o cuando la continuación de la gestión administrativa pudiera causar quebrantos económicos.

Si defectos observados en el expediente derivan del incumplimiento de requisitos o trámites no esenciales, la Intervención puede emitir un informe favorable, pero la eficacia del acto queda condicionada a la subsanación de dichos defectos con anterioridad a la aprobación del expediente por el Rector. El órgano gestor remitirá a la Intervención la documentación justificativa de haberse subsanado dichos defectos. De no solventarse por el órgano gestor los condicionamientos indicados para la continuidad del expediente, se considera formulado el correspondiente reparo.

Cabe preguntarse por las consecuencias de la omisión de la fiscalización preceptiva. La doctrina[113] es casi unánime en su valoración. Tanto si se considera como un acto separable o acto preparatorio que se integra en la fase de formación de la voluntad administrativa, como si se considera a la fiscalización crítica un informe preceptivo, su ausencia u omisión produce la “anulabilidad” del acto. Sin embargo, de acuerdo con el artículo 67 de la LRJPAC, el órgano competente o su superior jerárquico, podrá subsanar el vicio del que adolece el acto administrativo. Se podría canvalidar el acto (emitiendo el informe) lo que supone la retroacción del expediente de gasto al momento inmediatamente anterior a aquél en el que se debió emitir. Si es favorable, el procedimiento será conservado, “manteniendo aquellos trámites posteriores que se hubieran mantenido igual de no haberse cometido la infracción” (art. 66 LRJPAC). Es decir, se subsana el defecto con eficacia retroactiva y se excluye la posible responsabilidad administrativa[114].

El artículo 156 de la LGP incorpora como novedad la regulación de las consecuencias de la omisión de fiscalización, ordenando no reconocer la obligación, ni tramitar el pago, ni intervenir favorablemente estas actuaciones hasta que se subsane. Además, será preceptiva la emisión de un nuevo informe por parte de la Intervención, que no tendrá naturaleza de fiscalización, sobre la existencia de crédito adecuado y suficiente para hacer frente a las obligaciones pendientes, las infracciones, las prestaciones realizadas y la procedencia de la revisión de los actos dictados con infracción del ordenamiento.

3.3.6      La experiencia de la Unión Europea

Este sistema de intervención, en lo que se refiere al ejercicio de la función de fiscalización previa, es común a los Estados con tradición burocrática de estilo francés[115], y nunca había sido puesto en duda de manera tan directa como lo hizo, en 1999, un comité de investigación, nombrado por el Parlamento Europeo, con la conformidad de la Comisión, en dos conocidos informes[116].

La culminación de este proceso de sensibilización se refleja en los dos pronunciamientos: Comité d’experts indépendants, Premier Rapport sur les allégations de fraude, de mauvaise gestion et de népotisme à la Commission européenne, Bruselas, 15 de marzo de 1999; y Second Rapport sur la réforme de la Commission. Analyse des pratiques en vigueur et propositions visant à porter remède à la mauvaise gestion, aux irrégularités et à la fraude, Bruselas, 10 de septiembre de 1999. En el primer informe, el Comité comprueba que el control previo, ejercido por la DG XX, es un procedimiento que funciona muy mal dado que[117] “la mayor parte de las irregularidades constatadas se habían beneficiado de un visado favorable de la intervención”.

El Comité de Expertos Independientes sugiere en su Segundo Informe nada menos que la supresión del visado previo y el establecimiento expreso de un  Sistema de Auditoría Interna profesional, independiente y responsable únicamente ante el Presidente de la Comisión. El Tribunal de Cuentas Europeo venía criticando, desde 1981, este sistema en el que el interventor autorizaba por una parte el gasto y por otra realizaba una comprobación de estas decisiones ex post. El Tribunal, destacaba el conflicto latente entre estos dos aspectos de las funciones del interventor y opinaba que el planteamiento del visado previo centralizado era contrario a la gestión eficaz de los sistemas de organización financiera comunitarios, cada vez más complejos y cambiantes[118].

De una manera muy detallada y contundente el Comité afirma que:

En el mundo de la gestión financiera internacional, el sistema de control ex ante de las instituciones de la Comunidad es algo antediluviano y corresponde a una visión superada de un control que ofrece una doble seguridad, que concede poca importancia al sentido de la responsabilidad personal del «gestor», y pone el acento en los aspectos formales de las operaciones de modo que, en realidad, no puede ser efectivo más que en un entorno en el que se procese un número relativamente limitado de propuestas financieras. (Segundo informe, op. cit., punto 4.6.4, pág. 117).

Por esa razón, recuerda David Ordóñez, el propio Comité de Expertos propuso una reorganización del control interno, haciéndolo descansar fundamentalmente en un control ex post o de auditoría interna. El Reglamento 1605/2002, de 25 de junio de 2002, aprueba un nuevo Reglamento Financiero aplicable al Presupuesto General de las Comunidades Europeas[119], suprime la fiscalización previa y al interventor, dotando de competencias y responsabilidades al auditor interno:

La responsabilidad de los ordenadores será total en todas las operaciones de ingresos y gastos efectuadas bajo su autoridad, operaciones de las que deben rendir cuentas, incluso, si ha lugar, con arreglo a procedimientos disciplinarios. En consecuencia, habrá que reforzar la responsabilidad de los ordenadores mediante la supresión de los controles previos centralizados y, en especial, del visado previo de las operaciones de ingresos y gastos por el interventor, de una parte, y la verificación por parte del contable del recibo liberatorio, por otra.

Además, el artículo 85 del Reglamento exige a cada institución crear una función de auditoría interna que “deberá ejercerse respetando las normas internacionales pertinentes”. El auditor interno, que no podrá ser ni ordenador ni contable, será nombrado por la institución, responsabilizándose ante ésta de la verificación del buen funcionamiento de los sistemas y procedimientos de ejecución del presupuesto.

El resto de los países no pueden desconocer esta realidad. Estos controles formales y exhaustivos están dejando paso en todo el mundo a controles basados en riesgos. Observamos como el órgano de control interno está cambiando desde su papel de “perro guardián”, que vigila la gestión para asegurar el cumplimiento, al de un “compañero” de la dirección, que ayuda al gestor. Volveremos sobre ello un poco más adelante.

En EE.UU., uno de los ejes de la National Performance Review de la Administración Clinton era reinventar las fiscalización interna haciendo que en todas los Departamentos y Agencias, los Inspectores Generales (nuestros interventores generales) trasladasen su énfasis del cumplimiento a la evaluación de sistemas de control de gestión y se volviesen más colaboradores que adversarios del gestor. Se pretendía que una estricta verificación disuadiera de cualquier actitud innovadora y arriesgada por parte de los gestores. Al día de hoy, las auditorías operativas de los inspectores han ganado mucho terreno frente a las financieras o de cumplimiento y se ha institucionalizado el seguimiento de recomendaciones[120].

3.3.7      Responsabilidades

Cada Universidad puede optar por el sistema de control interno que parezca adecuado (Auditor/Interventor). En este sentido sus gestores (Gerentes, Rectores) deben ser conscientes que, sin la molesta fiscalización previa, están solos frente a las posibles responsabilidades. La normativa financiera tanto de las CC.AA como de la Administración del Estado, establece la obligación de indemnizar a la Hacienda Pública por todos los daños y perjuicios que se deriven de las resoluciones adoptadas con infracción de esa legislación.

Esa responsabilidad alcanza a quienes adopten o realicen el acto determinante de aquélla, los interventores en el ejercicio de la función interventora, respecto a los extremos a los que se extiende la misma, y los ordenadores de pago que no hayan salvado su actuación en el respectivo expediente, mediante observación escrita acerca de la improcedencia o ilegalidad del acto o resolución. Será exigida por el Tribunal de Cuentas mediante el oportuno procedimiento de reintegro por alcance de conformidad con lo establecido en el artículo 41, apartado 1, de la Ley Orgánica 2/1982, que vimos en el epígrafe 31.2.

También la Universidad puede exigir esa responsabilidad en expediente administrativo instruido al interesado, previo acuerdo de incoación, el nombramiento de un Instructor y la resolución, de conformidad con la Ley de Hacienda de las respecctivas CC.AA.

La responsabilidad (contable, penal[121] o disciplinaria -todas ellas compatibles) del Interventor y del Auditor Interno es bien distinta, estando estos protegidos por el “principio de importancia relativa” o materialidad/riesgo inherente a todo proceso de auditoría. Ello significa que difícilmente llegará al auditor algún tipo de responsabilidad contable, ni siquiera subsidiaria (que sí alcanza de lleno al Interventor). Asimismo, esta puede alcanzar también a miembros de los órganos colegiados competentes para adoptar acuerdos en materia económica.

Así, a título de ejemplo, la Sentencia 30-10-1995, del Tribunal de Cuentas (Sala de Apelación), por el pago indebido al Secretario de un Organismo Autónomo, de retribuciones por asistencia a más Consejos de Administración de los permitidos en la Ley de Incompatibilidades. El Presidente del Organismo alegó que entre sus funciones no se incluía el control económico, financiero y de legalidad de los gastos y pagos, que quedaba atribuida exclusivamente al Interventor. Sin embargo, le correspondían la autorización, compromiso, liquidación del gasto y la ordenación material y formal del pago: “teniendo la responsabilidad legal no puede exonerarla en favor de sus funcionarios”. Por ello el Tribunal de Cuentas condena solidariamente al Presidente e Interventor al pago de 1.348.789 pesetas, más los intereses y costas.

3.4       La práctica de la Auditoría Interna

El objetivo de la auditoría interna es proporcionar un servicio constructivo a todas las partes de una organización, sea esta pública o privada. Su resultado final es confirmar que los sistemas de control son económicos, eficientes y efectivos. Así, sólo debería denominarse auditoría interna un departamento que[122]:

• Utilice las técnicas y normas de auditoría.
• Sea independiente en su libertad de actuación dentro de la organización.
• Evalúe todas las áreas y actividades funcionales de la empresa.
  • Emita informes, concretados en recomendaciones, pero sin autoridad para imponerlas ejecutivamente.

Se espera que la auditoría interna sea principalmente un “herramienta” de apoyo a la gestión que ayude, por un lado al órgano ejecutivo, al Gerente y restantes directivos, a cumplir sus obligaciones y, por otro a la organización, para alcanzar sus objetivos. Realiza un trabajo y, como tal, debe ser rentable en términos de coste-beneficio para lo cual intenta aumentar al máximo su propia contribución al logro de las metas corporativas. Está surgiendo con fuerza un cambio de modelo que afecta a la estrategia y funcionamiento del departamento de auditoría interna, cada vez más orientado al futuro, planificando sus actividades a través de una escala de riesgos asumibles[123].

Esta planificación busca limitar el riesgo de auditoría a niveles aceptables y permite dirigir los esfuerzos sobre aquellas áreas consideradas como de mayor probabilidad de errores. El profesor Martínez García[124] nos reconoce que el auditor siempre debe aceptar algún nivel de riesgo para desarrollar su trabajo con eficiencia: “si no le influyeran los costes y tuviera medios (y tiempo) sin límites, nunca asumiría riesgo alguno; actuaría bajo una visión de universalidad”. Por eso, diseña su trabajo limitando su riesgo a un grado aceptable, minimizando el posible fracaso en detectar un error material sobrevenido en el proceso contable.

Materialidad y riesgo son, pues, conceptos integrados para conseguir una auditoría eficaz y eficiente. La materialidad se relaciona con la precisión que se desea en la auditoría de los estados financieros y el riesgo se relaciona con la confianza que el profesional requiere para que los citados estados estén libres de errores materiales.

3.4.1      Concepto. El moderno “enfoque de riesgos”

De acuerdo con la definición de la INTOSAI[125], la auditoría interna es un medio funcional que permite a los directivos de una entidad recibir de fuentes internas la seguridad de que los procesos que están bajo su responsabilidad operan de modo tal que se reducen al mínimo las probabilidades de presencia de fraudes, errores o prácticas ineficientes y antieconómicas.

La experiencia del sector privado ha supuesto un importante cambio en el papel desempeñado por la auditoría interna durante la última década[126]. Se da un mayor énfasis en constituir “compañeros” de la dirección ejecutiva, fomentar la mejora de los procesos y facilitar el cambio. En definitiva, varía para ser un órgano consultor o staff de la Direccion. Esta evolución, que continúa, supone para el sector público una permanente influencia, más difícil de trasplantar a nuestro mundo latino que está plagado de controles formales y legales.

Esta nueva tendencia de la Auditoría Interna se manifiesta a traves de sus Normas para el ejercicio profesional[127], sin olvidar el papel que puede jugar dentro del nuevo marco establecido por el Gobierno Corporativo, cuyo eje central es la existencia de los Comités de Auditoría[128]. Esas Normas están constituidas por dos documentos: por un lado unas Normas sobre Atributos, que tratan de las características de las organizaciones y los individuos que desarrollan actividades de auditoría interna, como la autoridad y la responsabilidad, la independencia y la objetividad, la pericia y el debido cuidado profesional, el programa de aseguramiento de calidad y la mejora. Además existen unas Normas sobre Desempeño, que describen la naturaleza de las actividades de auditoría interna y proveen criterios de calidad para evaluar los servicios prestados: naturaleza, planificación y desempeño del trabajo, comunicación de los resultados, la supervisión del progreso y la aceptación de los riesgos por la dirección.

La Oficina Nacional de Auditoría de Australia[129] (ANAO) en un conocido informe sobre el órgano de auditoría interna[130] de las instituciones públicas australianas, considera esa función como una herramienta de la dirección. La ANAO intenta huir de las funciones tradicionales de la auditoría interna que, en esencia, eran controles formales respecto al proceso presupuestario.

El Manual de Buenas Prácticas  australiano recuerda que los gerentes, demasiado a menudo, no entienden ni aprecian el valor potencial de una función de la auditoría interna eficaz. Como consecuencia, contribuyen a su propia ineficiencia al usarla como una “escombrera” (sic), asignándole personal de bajo rendimiento, sin relevancia o adecuación de sus habilidades, conocimientos o valores[131].

La concepción tradicional (vigilante) se concentraba en auditorías de cumplimiento y regularidad, diseñadas para proporcionar seguridad a la dirección ejecutiva sobre el funcionamiento de los principales controles. El moderno concepto (consejero Independiente) pone su atención en la eficacia y eficiencia, con especial énfasis en la ayuda a esa dirección ejecutiva. Si antes las pruebas tenían alcance cíclico, se basaban en la inspección y la supervisión de las transacciones, ahora el trabajo surge de una planificación basada en riesgos, para revisarlos y aconsejar a la dirección tras la discusión y observación de los procesos.

En esta moderna corriente asume un mayor papel en la identificación, valoración y minimización hasta niveles aceptables de todos los riesgos para el adecuado logro de los objetivos institucionales. No sólo contempla el riesgo financiero y contable, que es el enfoque tradicional.

De acuerdo con su investigación, la ANAO sugiere que los departamentos de auditoría interna, para ser eficaces, deben operar bajo los siguientes cuatro principios:

• Disfrutar del pleno apoyo de la Alta Dirección[132].
• Satisfacer las necesidades de sus usuarios/clientes.
• Los recursos destinados a las actividades de la auditoría interna logran una mezcla adecuada de experiencia y conocimientos de auditoría. Se recomienda como media del sector público un gasto en auditoría interna del 0.038% sobre el gasto total, del 0.019% sobre el activo y una dotación de empleados de 1 por cada 347.
• Trabajar con una cultura de mejora contínua. La función de la auditoría interna debe perfeccionar sus procesos a través del benchmarking y de revisiones entre colegas o como un participante en las actividades de mejora contínua de la organización. Debe tener también su propia cultura de progreso y aspirar a asegurar que sus procesos están de acuerdo con la mejor práctica. Para ello debe emplear una orientación hacia las necesidades del cliente y realizar periódicamente una encuesta formal entre los “usuarios” del departamento.

En la tabla siguiente se presenta un cuestionario recomendado por la ANAO[133] de autoevaluación del departamento, que nos indica la cercanía a las mejores prácticas.

3.4.2      Relaciones auditoría interna y externa

Los papeles y responsabilidades de auditores internos y externos son diferentes y deben complementarse. Como ha declarado el IAI[134] algunos de los medios para lograr los objetivos respectivos son a menudo similares, y cierto trabajo de auditoría interna será útil e incluso determinará la naturaleza, alcance, calendario y magnitud de procedimientos de los auditores externos.

Con fecha 26-9-2002, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas[135] publicó la Resolución por la que se aprueba la Norma Técnica de Auditoría sobre”consideracion del trabajo realizado por Auditoría Interna” (BOICAC nº 51-2002). Este hecho tiene una gran importancia para una definicion de la relación entre auditores externos e internos. No obstante, si bien supone un avance respecto a la situacion anterior, parece que el paso dado no alcanza el destino deseado, sobre todo desde el punto de vista de los auditores internos[136].

En efecto, el grado de confianza que el auditor externo pone en un auditor interno profesional e independiente condiciona el trabajo y pruebas a realizar. Es deseable la coordinación de sus respectivas responsabilidades, buscando optimizar la eficacia de sus procesos y el uso eficiente de sus recursos, compartir información sobre los niveles de materialidad y evaluación de riesgos, un constante diálogo sobre los problemas y limitaciones encontrados por los auditores externos, incluido (o silenciado) en sus cartas de control y el acceso a los programas y papeles de trabajo de la auditoría interna.

3.4.3      Programa de trabajo

La auditoría interna prioriza sus actividades a través de la evaluación y elaboración de una escala de riesgos. El modelo proporciona un mecanismo sistemático para identificar los riesgos, determinar sus consecuencias, considerar la probabilidad de su ocurrencia y la importancia global (o nivel) de cada riesgo.

Las universidades representan un modelo organizativo poco jerarquizado y desconcentrado con muchos centros de responsabilidad y de coste: facultades, departamentos y servicios. Podemos afirmar, sin lugar a dudas, que establecer programas de auditoría entre éstos pone a prueba cualquier esquema. Los problemas residen en los criterios objetivos para la determinación de las unidades auditables y en el proceso de su ejecución.

La cuestión no es baladí. La decisión de “auditar” un segmento de cuaquier organización puede ser considerado como un acto de agresión. Máxime en organizaciones como son las universidades, con fuertes tensiones internas y externas, económicas y académicas, científicas o investigadoras. Es necesario demostrar y garantizar a todos los miembros de la organización su utilización imparcial.

Estudiaremos el proceso de elaboración y asignación de riesgos a través del programa de trabajo de algunas universidades americanas, cuyos auditores internos cuentan con una influyente Asociación de Auditores de Colleges y Universidades (ACUA[137]) que ha normalizado muchos de estos procesos con un tratamiento uniforme en la mayoría de los centros de educación superior.

3.4.3.1       Selección de la unidad objeto de control

Un modelo intuitivo y fácilmente comprensible se sigue por la mayoría de las Instituciones de Educación Superior norteamericanas. La determinación de las áreas auditables supone el establecimiento de un ranking entre ellas, según un proceso de ordenación en función de la valoración  de riesgos. Cada uno de los centros de coste, de unidades funcionales y de actividades se evalúa según su nivel de riesgo, ordenándolos de menor a mayor. Esta jerarquía suele corregirse en función de dos factores: fecha de la última auditoría y su resultado (satisfactorio- poco satisfactorio). Con estos datos se construye la siguiente tabla, que asigna la unidad auditable al programa de trabajo a lo largo del próximo trienio, base más frecuente de planificación estratégica.